Закрыть ... [X]

Признание доходов в целях налогообложения

/ Просмотров: 81171

Владислав Викторович Брызгалин, Ольга Александровна Новикова
Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи


Раздел 1. ДОХОДЫ


Глава 1. Доходы как элементы объекта налогообложения

1.1. Порядок определения доходов

Принципы определения дохода установлены статьей 41 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль такая экономическая выгода определяется в соответствии с нормативными положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в частности в соответствии со статьей 248 НК РФ.

На основании указанных положений, анализа действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики можно выделить основные признаки, позволяющие определить понятие «доход» для целей налогообложения.

1. Доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной и натуральной форме.

Иначе говоря, доходом признается только та экономическая выгода, которая ведет к улучшению материального положения налогоплательщика в виде увеличения материальных благ либо в виде снижения соответствующих расходов.

В связи с этим по общему правилу компенсационные выплаты, направленные на восстановление правового положения лица, не образуют дохода, поскольку отсутствует экономическая выгода, и данные выплаты носят восстановительный характер.

Вместе с тем положения главы 25 НК РФ предусматривают ряд исключений из данного правила. Так, согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

2. Доходом признается только экономическая выгода, которая может быть оценена.

В случае невозможности оценки экономической выгоды, данное благо, полученное налогоплательщиком, не может квалифицироваться в качестве дохода в целях исчисления и уплаты налога.

3. Налогооблагаемый доход должен быть получен лицом на законных основаниях.

Статья 1102 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) устанавливает обязанность лица возвратить имущество, приобретенное без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований (за исключением случаев, предусмотренных в ст. 1109 ГК РФ).

Иначе говоря, имущество, полученное без указанных выше оснований, не может являться доходом налогоплательщика. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика (например, постановление ВАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. № А56-19653/2006).

4. Доход налогоплательщика образуется только в случае поступления денежных средств либо имущества в его собственность.

Соответственно, получение указанного имущества по другим договорам (основаниям), не предусматривающим переход права собственности, не образует дохода. При этом необходимо учитывать, что исключением из этого правила является передача денежных средств или иного имущества по договору займа. Хотя указанное имущество (деньги) передается лицу в собственность, то есть оно может свободно им владеть, пользоваться и распоряжаться, налогооблагаемого дохода у него не образуется, поскольку по данному договору у него существует обязанность по возврату полученного имущества (денег).

Кроме того, поступления в пользу налогоплательщика, представляющие экономическую выгоду, то есть образующие его доход по смыслу статьи 41 НК РФ, могут исключаться из состава налогооблагаемых доходов в силу прямого указания закона. Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, такие необлагаемые налогом доходы перечислены в отдельных положениях статьи 251 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Перечень доходов, подлежащих налогообложению, согласно положениям главы 25 НК РФ носит открытый характер. То есть другие доходы, прямо не перечисленные в статьях 249, 250 НК РФ и не предусмотренные статьей 251 НК РФ, могут составлять облагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием для квалификации таких поступлений в пользу налогоплательщика является их соответствие требованиям статьи 41 НК РФ, поскольку глава 25 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода.

Аналогичного подхода к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве доходов придерживается и ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла данного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

1.2. Классификация доходов

Виды доходов как элемента объекта налогообложения налогом на прибыль перечислены в статье 248 НК РФ.

Согласно данной норме налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Указанные нормы устанавливают достаточно четкие разграничения между доходами, признаваемыми в составе доходов от реализации, и внереализационными доходами.

Вместе с тем в отношении ряда доходов законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность их признания как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов.

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.

В силу данного обстоятельства налогоплательщику при утверждении учетной политики необходимо указать, в составе каких доходов признаются доходы от данных видов деятельности.

Нормами главы 25 НК РФ могут быть установлены особенности определения доходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков.

В настоящее время установлены особенности определения доходов для следующих категорий налогоплательщиков: банков, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, клиринговых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций.

1.3. Учет налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). На основании данной нормы при определении величины получаемого дохода налогоплательщик не учитывает суммы налога на добавленную стоимость, акциза, предъявленных покупателю на основании положений статей 168 и 198 НК РФ.

То есть при определении налогоплательщиком дохода общая сумма поступлений от покупателя уменьшается на суммы налога на добавленную стоимость и акциза, уплаченную (подлежащую уплате) покупателем дополнительно к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

1.4. Документирование доходов

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов (ст. 54, 274, 314–315 НК РФ).

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом. 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые доходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета доходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты.

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Однако НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определил значение данного термина для целей налогообложения прибыли. В связи с этим, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтверждено получение дохода, необходимо помнить, что данные документы не рассматриваются законом в качестве единственных доказательств получения доходов. Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть определены и на основании других документов, подтверждающих получение дохода, и документов налогового учета.

Таким образом, перечень документов, посредством которых налогоплательщик может подтвердить получение дохода, является открытым.

При отсутствии документов, подтверждающих получение организацией дохода, доход для целей налогообложения не может быть признан.

1.5. Квалификация имущества (работ, услуг), имущественных прав в качестве безвозмездно полученных

Имущество (работы, услуги), имущественные права, полученные безвозмездно, признаются для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Конкретное определение указанного выше имущества (работ, услуг), имущественных прав установлено пунктом 2 статьи 248 НК РФ. Согласно указанной норме для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права «считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Из анализа данной нормы следует, что основным признаком «безвозмездной передачи» (на безвозмездной основе) для возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль и возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль является факт отсутствия какого-либо встречного обязательства у получающей стороны перед стороной передающей. При этом полагаем, что безвозмездный характер передачи в целях указанной выше нормы должен иметь абсолютный характер; наличие любой встречной обязанности, возникшей до или после передачи и связанной с ней, исключает возможность квалификации данных отношений в качестве безвозмездных.

К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. На этом основании налоговому органу было отказано во взыскании недоимки.

Таким образом, если у получателя имущества (работ, услуг), имущественных прав его получение связано с возникновением обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то такое имущество (работы, услуги), имущественные права не могут быть признаны безвозмездно полученными.

1.6. Определение доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного учетной политикой для целей налогообложения метода признания доходов, в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Статьей 273 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, специальных положений, касающихся проведения пересчета доходов, полученных в иностранной валюте, не предусмотрено. Однако, учитывая, что такие налогоплательщики признают доходы на дату погашения покупателем задолженности, пересчет доходов, полученных в иностранной валюте, также следует производить на эту дату.


Глава 2. Порядок признания доходов

2.1. Общие положения

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают два различных порядка признания доходов в зависимости от метода определения даты получения дохода (осуществления расхода). К таким методам относятся:

– метод начисления (ст. 271 НК РФ);

– кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления является основным методом определения доходов (расходов), поскольку каких-либо ограничений для его применения действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает. Иначе говоря, порядок определения даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления можно назвать основным, общим методом определения доходов (расходов).

Более того, для многих налогоплательщиков метод начисления является обязательным к применению, поскольку они лишены права выбора метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) в связи с наличием законодательно установленных ограничений на применение кассового метода. Так, в соответствии с пунктом 1 и пунктом 4 статьи 273 НК РФ правом на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу не обладают следующие налогоплательщики:

1) банки;

2) иные организации (кроме банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без учета налога на добавленную стоимость превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал;

3) участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

При этом, согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, заключил договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Применение кассового метода организациями является правом, а не обязанностью организации.

Наличие двух установленных законодательством методов определения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков признания доходов – для метода начисления и кассового метода соответственно.

2.2. Признание доходов при применении метода начисления

2.2.1.

Общие положения

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания доходов по методу начисления, позволяет выделить два этапа (стадии) признания и учета доходов:

Первый этап заключается в определении доходов, соответствующих требованиям статьи 41 и статьи 248 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав доходов, подлежащих налогообложению. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие доходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с моментом признания доходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания доходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении вопроса, когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются выявленные доходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 271 НК РФ.

Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых доходов и два специальных, которые установлены в отношении признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

2.2.2.

Принципы признания доходов при методе начисления

Как указывалось выше, на этапе признания и учета доходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания доходов. От указанного момента и периода признания доходов зависит правильность и своевременность учета суммы доходов при исчислении налога.

В пункте 1 статьи 271 НК РФ закреплено основополагающее правило, общий принцип признания доходов для целей налогообложения. Анализ указанного положения позволяет говорить, что доходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место;

• независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Указанный порядок согласуется с порядком признания доходов, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (раздел IV Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания доходов для целей налогообложения условия, то есть условия, при которых доход признается (становится таковым).

В ПБУ 9/99 перечислены условия признания доходов. Согласно пунктам 12, 15 и 16 ПБУ 9/99 доходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности дохода и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Использование указанных условий признания дохода для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия условий для признания доходов в налоговом законодательстве, по нашему мнению, допустимо и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ).

Такой подход к признанию дохода в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающего из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, считаем, что в целях налогообложения доход как увеличение экономической выгоды, полученной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становиться таковым, в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате хозяйственной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения организацией – налогоплательщиком своих обязанностей (обязательств) по договору, то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает право на получение оплаты (получение дохода, увеличение экономических выгод). Исходя из уверенности в увеличении экономической выгоды, доход подлежит признанию и, соответственно, подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому он относится.

К сведению!

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 6 июня 2003 г. № 278-О порядок признания доходов при методе начисления, установленный статьей 271 НК РФ, является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.

2.2.3.

Дата признания доходов при методе начисления

Пункты 3–7 статьи 271 НК РФ определяют конкретные даты получения (признания) дохода при методе начисления. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 271 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи, позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, в котором имели место доходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) получения (признания) того или иного дохода, установленного соответствующей нормой пунктов 3–7 статьи 271 НК РФ.

Иначе говоря, по нашему мнению, законодатель, устанавливая в пунктах 3–7 статьи 271 НК РФ даты получения (признания) соответствующих доходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 271 НК РФ. Другими словами, даты получения отдельных доходов, установленные в пунктах 3–7 статьи 271 Нк РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет увеличение экономических выгод организации.

При этом, по нашему мнению, данные доходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их получения (признания). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (например, постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2009 г. № КА-А40/7665-09-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2009 г. № А78-733/2009 и пр.).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, специальный порядок признания доходов установлен в отношении доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

К сведению!

Специальный порядок признания доходов и расходов установлен также в отношении суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан (п. 4.1 ст. 271 НК РФ) и средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии (п. 4.2 ст. 271 НК РФ).

Конкретные даты признания отдельных видов доходов при применении метода начисления приведены в таблице 1.

Таблица 1. Сводная таблица дат признания отдельных видов доходов в соответствии со статьей 271 НК РФ


2.2.4. Особенности признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Для большинства видов доходов статьей 271 НК РФ установлен единовременный порядок их признания для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Исключением из данного правила являются доходы, относящиеся к нескольким отчетным налоговым периодам.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В пункте 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (утратили силу) рекомендовано было следующее. Цена договора в указанных ситуациях может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Примером указанных доходов, в частности, может служить доход от реализации новым кредитором, получившим денежное требование, финансовых услуг, при условии, что должник погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов (письмо УМНС России от 12 апреля 2004 г. № 26–12/24826).

2.2.5. Особенности признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом

Помимо доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, особый порядок признания доходов установлен абзацем 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ в отношении доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

Согласно данной норме по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ также установлено, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Иначе говоря, в отношении таких доходов нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания доходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания доходов.

Такой порядок признания доходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий.

1. Доходы получены от деятельности производства с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Термин «технологический цикл» нигде не определен. Однако, как следует из пункта 3.5 Межгосударственного стандарта ГОСТ 307732001, технологический цикл представляет собой последовательность технологических процессов, приводящих к получению определенного результата работ. При необходимости организация может составить документ, в котором будет зафиксирована длительность технологического цикла. Данный документ должен быть составлен технологами или иными компетентными работниками и утвержден главным инженером или руководителем организации [1] .

При этом необходимо различать «производство с длительным технологическим циклом» и договоры, имеющие длительный (долгосрочный) срок действия. В отношении доходов, полученных по таким договорам, действует общий порядок признания, установленный пунктом 1 статьи 271 НК РФ. Такие разъяснения были даны в письме Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/52.

Сложным вопросом по сегодняшний день является определение технологического цикла, длительность которого превышает налоговый период.

С точки зрения ряда региональных налоговых органов (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 09 декабря 2004 г. № 0205/26961), а также специалистов в области налогообложения (Петров А., Чайка И. «В длительных договорах можно обойтись без «особого» учета» (Консультант, 2005 г., № 21) под длительным технологическим циклом следует понимать тот, при котором срок начала выполнения работ (оказания услуг) приходится на один налоговый период, а срок окончания – на другой. Однако такой подход, допускающий признание работ с длительным технологическим циклом работ, начатых, к примеру, в декабре одного года, а законченных в январе следующего, производством длительного цикла представляется абсурдным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря, что четко следует из статьи 55 НК РФ. Поэтому представляется, что распределение доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, должно производиться в отношении доходов, полученных производствами, длительность технологического цикла которых превышает период с 1 января по 31 декабря одного года.

2. Доход получен в результате выполнения работ (оказания услуг).

В случае реализации налогоплательщиком товаров или имущественных прав положения пункта 2 статьи 271 НК РФ не применяются.

3. Условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

При этом считаем, что положения пункта 2 статьи 271 НК РФ подлежат применению в системной связи с нормой абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов по длительным договорам. Иначе говоря, такой порядок признания доходов влечет необходимость признания в аналогичном порядке расходов.

Обратите внимание!

Абзац 2 подпункта 2 статьи 271 НК РФ и абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ имеют некоторые текстовые несовпадения. Так, например, в первой норме речь идет о «налоговом периоде» и о «работах (услугах)», в то время как в статье 272 НК РФ говорится об «отчетном периоде» и «товарах (работах, услугах)». Однако, по нашему мнению, речь в указанных положениях идет об одних и тех же налогоплательщиках и договорах, поэтому они должны применяться в системной связи. Указанные же несоответствия, на наш взгляд, обусловлены недостатками юридической техники.

Доходы от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Распределение дохода, а следовательно, и расходов, в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Отмененными Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом налогоплательщик не ограничен указанными способами. Он может установить собственный способ, отличный от указанных выше способов, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.

2.3. Признание доходов при применении кассового метода

2.3.1.

Общие положения

Порядок признания доходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

При этом системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания доходов по кассовому методу, позволяет говорить, что признание и учет доходов для целей налогообложения, так же как и при использовании метода начисления, осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап заключается в определении доходов, соответствующих требованиям статей 41 и 248 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие доходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием доходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания доходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду, сумма которых учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль данного (текущего) периода.

2.3.2.

Принципы признания доходов при кассовом методе

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Из смысла указанной нормы следует, что доходы в целях исчисления налога на прибыль признаются налогоплательщиком после их фактического получения:

1) в денежной форме (наличной и безналичной на расчетный счет или в кассу);

2) в натуральной форме (получение имущества, имущественных прав, оказание услуг, выполнение работ) в пользу налогоплательщика;

3) путем зачета взаимных требований;

4) иным способом (например, отступное и пр.).

Кроме того, порядок признания доходов при применении кассового метода имеет особенность – в соответствии с пунктом 5 статьи 273 НК РФ в составе доходов не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям договоров обязательства (требования) выражены в условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут возникать в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Как было указано выше, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы на дату погашения задолженности налогоплательщику, а не дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Расходы для целей исчисления налога на прибыль также признаются после их фактической оплаты.

Таким образом, доходы и расходы изначально признаются налогоплательщиком в сумме фактически поступивших (перечисленных) денежных средств, а следовательно, обособленно учитывать суммовые разницы в составе доходов не требуется.

Длительное время спорным являлся вопрос о признании налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, в качестве доходов сумм авансовых платежей (предварительной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, данные суммы не должны составлять налогооблагаемый доход налогоплательщика. Полагаем, что в качестве дохода данные суммы подлежат признанию для целей налогообложения налогом на прибыль только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Такого же подхода придерживалась ранее и арбитражная практика, исходя из системного толкования статей 41 и 249 НК РФ (к примеру, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 октября 2005 г. № Ф04-7181/2005 (15796-А46-23)).

Но позднее в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» данный вопрос был решен не в пользу налогоплательщика.

По мнению ВАС РФ, авансы и предварительная оплата образуют налогооблагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием указанного вывода является, по мнению ВАС РФ, тот факт, что «предварительная оплата не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления». Эти обстоятельства с учетом положений статьи 273 НК РФ и будут являться основанием для включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм авансов и предварительной оплаты.

Вместе с тем считаем, что получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновение дохода в целях применения кассового метода, и судом не было учтено следующее.

Дата определения дохода определяется по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 273 НК РФ: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».

Иначе говоря, согласно указанной норме для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал), и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована, и погашать, соответственно, нечего.

Кроме того, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений – коммерческий кредит, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает статья 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно, для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99).

Вместе с тем, несмотря на указанные обстоятельства, ВАС РФ пришел к выводу о том, что суммы предварительной оплаты (авансы) образуют налогооблагаемый доход. При этом согласно пункту 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 сформированная правовая позиция ВАС РФ в рамках конкретного спора является обязательной для нижестоящих судов при рассмотрении аналогичных дел, в связи с чем именно такой подход и будет применяться арбитражными судами.


Глава 3. Виды доходов

3.1. Доходы от реализации

3.1.1.

Общие положения

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи «…доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении суммы выручки от реализации из поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акциза, предъявленных согласно положениям глав 21 и 22 НК РФ налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Понятие реализации товаров (работ, услуг) определено статьей 39 НК РФ. Согласно данной норме: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе».

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 и п. 3 ст. 38 НК РФ).

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав, в частности, относятся:

– вещи;

– ценные бумаги;

– охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность).

При реализации указанных объектов гражданских прав доход от их реализации подлежит квалификации в качестве доходов от реализации в том смысле, который придает им статья 249 НК РФ.

Как следует из анализа определения термина «реализации», предусмотренного пунктом 1 статьи 39 НК РФ, решающее значение при определении операции в качестве «реализации товара» имеет переход права собственности на товар от передающей стороны к другой стороне на возмездной основе.

Вместе с тем нормы налогового законодательства не определяют термин «право собственности», в связи с чем при его определении необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. При этом собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Нормы гражданского законодательства не дают легального (нормативно закрепленного) определения и содержания терминов (правомочий) владения, пользования и распоряжения как правомочий собственника имущества.

В теории гражданского права:

– под правомочием владения понимается основанная на законе возможность иметь у себя данное имущество, содержать в своем хозяйстве (фактически обладать им, числить на своем балансе и пр.);

– под правомочием пользования понимается основанная на законе возможность эксплуатации, хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления;

– под правомочием распоряжения понимается основанная на законе возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, передача по наследству, уничтожение и пр.).

Триединая совокупность указанных правомочий составляет право собственности.

По указанным выше основаниям, переход права собственности на товар как признак реализации в том смысле, который ей придают положения статьи 39 НК РФ, означает передачу всех указанных выше правомочий в отношении имущества – владения, пользования и распоряжения. В противном случае и отсутствие передачи хотя бы одного из правомочий не позволяет квалифицировать такие отношения по передаче вещи в качестве передачи права собственности на нее и означает ее передачу на другом праве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. На основании указанной нормы, а также практики деятельности хозяйствующих субъектов можно говорить, что сделка (договор) как основание приобретения права собственности, в результате которой происходит отчуждение имущества, является основным способом приобретения (передачи) права собственности на данное имущество.

Обратите внимание!

На практике встречаются ситуации ошибочной поставки товаров не в адрес покупателя, а другому лицу, например организации со схожим названием, в связи с чем возникает вопрос о необходимости уплаты налога на прибыль с данной операции и отражения в составе выручки стоимости ошибочно переданных товаров.

Как указывалось выше, решающее значение для возникновения обязательства по уплате налога на прибыль является совершение налогоплательщиком операции по реализации товаров. Одним из главных признаков реализации является передача права собственности на товары, то есть права владения, пользования и распоряжения имуществом (ст. 209 ГК РФ). Статья 218 ГК РФ устанавливает основания приобретения права собственности. Согласно пункту 2 указанной нормы право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Право собственности может быть также приобретено лицом на имущество: которое не имеет собственника, собственник которого неизвестен, либо на имущество, от которого собственник отказался или на которое он утратил право собственности по иным основаниям, предусмотренным законом (п. 3 ст. 218 ГК РФ).

Отношения, вытекающие из неосновательного обогащения, в соответствии с указанными нормами не являются основаниями, с наличием которых гражданское законодательство связывает возникновение права собственности на имущество.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в данном нормативном акте. Иначе говоря, согласно указанной норме неосновательное обогащение является самостоятельным основанием для возникновения обязательств, которые регулируются главой 60 ГК РФ.

Получение имущества в результате неосновательного обогащения не является основанием для возникновения права собственности на неосновательно полученное имущество; собственником имущества является прежний собственник. Последствия неосновательного обогащения предусмотрены, в частности, статьей 1105 ГК РФ в виде возмещения собственнику стоимости имущества.

По указанным выше основаниям полагаем, что в результате ошибочной передачи товаров третьему лицу (не покупателю), отсутствует переход права собственности на имущество как необходимое условие для отражения выручки от реализации данного товара.

Вместе с тем представляется, что в случае взыскания неосновательного обогащения с ненадлежащего получателя товара в размере стоимости имущества в порядке, определенном статьей 1105 ГК РФ, данные суммы могут быть квалифицированы в качестве внереализационного дохода налогоплательщика. Это обусловлено тем, что перечень таких доходов, предусмотренный статьей 250 НК РФ, является открытым. Кроме того, здесь также необходимо учитывать, что статья 251 НК РФ не предусматривает в качестве доходов, не подлежащих налогообложению, возмещенные в соответствии со статьей 1105 ГК РФ суммы неосновательного обогащения.

Из таких же подходов исходит и Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/109.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Анализ данной нормы позволяет говорить, что «работа» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:

– представляет собой деятельность;

– результаты деятельности имеют материальное, то есть овеществленное выражение, то есть такой результат «можно потрогать руками»;

– результаты могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Договор на выполнение работ и общие его условия регулируются положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 2 указанной правовой нормы установлен перечень отдельных видов договоров подряда, к которым гражданское законодательство относит: бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных или муниципальных нужд.

Правовое регулирование указанных видов договоров подряда осуществляется в едином порядке, установленном главой 37 ГК РФ с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этих видах договоров. При этом квалификация любого договора осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Иначе говоря, в соответствии с данной нормой «услуга» для целей налогообложения характеризуется следующими основными признаками:

– представляет собой деятельность;

– не имеет материального, овеществленного выражения, его «нельзя потрогать руками»;

– реализуется и потребляется в результате осуществления деятельности.

Гражданскому обороту известно большое множество разновидностей (видов) услуг. Договор возмездного оказания услуг и общие его условия регулируется положениями главы 39 ГК РФ. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Общие положения главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, услуг по туристическому обслуживанию и пр.

Вместе с тем ГК РФ выделяет отдельные виды услуг в самостоятельные виды гражданско-правовых обязательств, придавая им при этом самостоятельное правовое регулирование, отличное от установленного нормами главы 39 ГК РФ. К таким услугам, в частности, относятся услуги по перевозке (глава 40 ГК РФ), транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), посреднические услуги (поручения, комиссии и агентирования – главы 49, 51 и 52 ГК РФ), правовое регулирование которых осуществляется нормами других глав ГК РФ.

При этом квалификация любого договора в качестве договора на оказание услуг или выполнение работ осуществляется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.

Как указывалось выше, статьей 38 НК РФ имущественные права как объект гражданских прав исключены из состава имущества в целях налогообложения и соответственно не рассматриваются в качестве товара. Однако доходы от реализации имущественных прав в силу прямого указания статьи 249 НК РФ учитываются при определении доходов от реализации.

Понятие «имущественные права» не определено нормами гражданского или налогового законодательства. Однако в теории права под имущественными правами в общем смысле понимаются субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми имущественными требованиями, которые возникают между участниками гражданского оборота по поводу распределения этого имущества и обмена [2] .

Указанное определение позволяет говорить, что к имущественным правам относятся, в частности, доли в уставных капиталах организаций, право требовать оплаты за поставленный товар, а также другие права имущественного требования. Так, к примеру, исходя из правовой природы долей в уставных капиталах организаций, можно говорить, что указанные доли относятся к имущественным правам, поскольку владельцу доли принадлежат права имущественного требования – участвовать в распределении прибыли (требовать выплаты денежных средств, полученных в результате деятельности субъекта хозяйственной деятельности). Участник общества (обладатель доли) помимо права на участие в распределении прибыли в соответствии со статьями 23 и 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) при выходе из общества вправе требовать выплаты ему действительной стоимости его доли, а общество обязано совершить указанные действия. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что владелец доли обладает различными правами имущественных требований, что и составляет суть имущественных прав.

При реализации указанных объектов гражданских прав (имущества), имущественных прав, работ и услуг, доход, полученный от такой реализации, признается доходом от реализации в том смысле, который ему придает статья 249 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

8.1) передача имущества участникам хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества и имущественных прав ликвидируемой организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Настоящее положение применяется в случае, если создание и ликвидация организации, являющейся иностранным организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи или маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, осуществляются в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, установленный частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. Доходы, полученные от совершения указанных операций, не признаются доходами от реализации и не подлежат налогообложению в силу отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль, а не в силу их освобождения от налогообложения.

Обратите внимание!

Передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе для целей исчисления налога на прибыль организаций не признается реализацией, поскольку такое положение не предусмотрено главой 25 НК РФ. До вступления в силу главы 25 НК РФ данный вывод был подтвержден постановлением ВС РФ от 3 июля 2001 г. № 2995/00.

3.1.2. Отнесение определенных видов доходов в состав доходов от реализации

Как указывалось выше, в отношении ряда доходов законодательство о налогах и сборах предусматривает возможность их признания как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов. К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) (п. 4 ст. 250 НК РФ);

2) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Налогоплательщику при утверждении учетной политики для целей налогообложения необходимо указать, в составе каких доходов он признает доходы от указанных видов деятельности. Руководствоваться при принятии такого решения, по нашему мнению, следует положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому при осуществлении организацией указанных видов деятельности на систематической основе расходы, связанные с их осуществлением, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Представляется, что аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.

3.1.3.

Признание доходов от реализации

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

3.1.3.1. Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими метод начисления

Общий порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Согласно данной норме датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав датой получения дохода будут признаваться следующие даты (табл. 2):

Таблица 2. Даты получения дохода при применении метода начисления

Как было указано выше (раздел 1.4 книги) в соответствии с пунктом 1 статья 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Таким образом, наступление обстоятельств, определяющих наступление даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, должно быть подтверждено документально.

Например, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

К сведению!

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 (договор поручения) или главой 51 (договор комиссии) ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Вместе с тем положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ установлен специальный порядок признания некоторых видов доходов от реализации [3] :

1. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

2. Доходы по производствам с длительным технологическим циклом.

Доход от реализации работ (услуг) производствами с длительным технологическим циклом распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом полагаем, что дату признания «условных» доходов следует определять как последний день отчетного (налогового) периода.

При признании налогоплательщиком доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. То есть при наступлении даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенной пунктом 1 статьи 39 НК РФ, в составе доходов от реализации подлежит учету только оставшаяся сумма доходов, которая не была учтена ранее в составе доходов. Рассмотрим это на примере (пример 1).

Пример 1

Организация выполняет работы, в отношении которых технологический цикл составляет 18 месяцев.

Дата начала выполнения работ – ноябрь 2010 г.

Дата окончания работ и передачи результатов работ заказчику – апрель 2012 г.

Стоимость работ, без учета налога на добавленную стоимость, составляет 500 000 руб.

Согласно учетной политике налогоплательщика доходы распределяются между отчетными (налоговыми) периодами равномерно. Распределение сумм дохода по отчетным периодам показано в таблице 3.

Таблица 3. Распределение сумм дохода по отчетным периодам

Как было указано выше, по общему правилу датой признания дохода от реализации товаров является дата перехода права собственности на товар. То есть при установлении в договоре купли-продажи (поставки) товара условия о переходе права собственности на товар в момент, отличный от передачи товара покупателю или первому перевозчику (от даты отгрузки товара), дата признания дохода от реализации такого товара будет отличаться от даты отгрузки этого товара.

Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, выраженному в пункте 7 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», данный вывод справедлив только в тех случаях, когда до даты, определенной договором в качестве даты перехода права собственности, за поставщиком сохраняется право владения, пользования и распоряжения этим товаром. В противном случае (при фактической утрате поставщиком указанных прав) дата реализации товара, а следовательно, дата признания дохода от реализации товара определяется как дата передачи товара покупателю (первому перевозчику), то есть по общему правилу перехода права собственности, установленному пунктом 1 статьи 223 и 224 ГК РФ.

Как следует из указанного пункта Информационного письма, стороны договора купли-продажи установили, что переход права собственности на реализуемый по договору товар происходит в момент получения продавцом оплаты за товар. На этом основании налогоплательщик признавал доходы в периоде получения оплаты за товар. Указывая на необоснованность применения налогоплательщиком такого порядка признания дохода, ВАС РФ отметил, что фактически переход права собственности на товар состоялся в момент передачи вещи, поскольку: данный товар не был индивидуализирован покупателем (т. е. отграничен от иного товара покупателя), продавец не осуществлял контроль за его сохранностью (ст. 491 ГК РФ) и пр. В таких условиях продавец обязан был включать в налогооблагаемый доход тот период, в котором фактически произошел переход права собственности на товар.

Полагаем, что с данным выводом высшего судебного органа необходимо согласиться, поскольку установление сторонами сделки особого порядка определения момента перехода права собственности на товар одновременно требует от сторон договора соблюдения установленных ими условий и их реального исполнения. Иное может привести к необоснованной «отсрочке» возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и, соответственно, нарушению прав и интересов бюджета.

3.1.3.2. Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими кассовый метод

Порядок признания доходов налогоплательщиками, применяющими кассовый метод определения доходов и расходов, установлен пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

Согласно данной норме датой получения (признания) дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

3.1.4. Порядок налогового учета доходов от реализации

Положениями статьи 316 НК РФ установлен ряд особенностей ведения налогового учета доходов от реализации, то есть особенностей обобщения информации о доходах от реализации, необходимой для определения налоговой базы по налогу на прибыль, а именно.

1. На налогоплательщика возложена обязанность по определению доходов от реализации по видам деятельности. Данная обязанность возлагается в случае, если для данного вида деятельности:

– предусмотрен иной отличный от общего порядок налогообложения;

– применяется иная отличная от общей ставка налога;

– предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Так, согласно пункту 2 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать информацию о суммах доходов от реализации по видам:

– выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручки от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной ниже;

– выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

– выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

– выручки от реализации покупных товаров;

– выручки от реализации основных средств;

– выручки от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Данный перечень видов деятельности, требующих раздельного учета доходов, является исчерпывающим.

2. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, положениями главы 25 НК РФ установлена обязанность по определению суммы дохода от реализации (выручки) именно на дату признания такого дохода.

Напомним, что датой признания дохода от реализации, в случае применения налогоплательщиком метода начисления, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть датой признания дохода от реализации признается дата перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Анализ указанных выше законоположений позволяет говорить, что для целей исчисления налога на прибыль организаций размер выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, величина которых определяются на дату перехода права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Все иные поступления, в том числе изменение размера поступлений, определенных на дату перехода права собственности, не учитываются в составе выручки от реализации для целей налогообложения прибыли.

В связи с указанным обстоятельством в составе внереализационных доходов (расходов), в частности, признаются:

– скидки, предоставляемые поставщиком покупателям после даты перехода права собственности на реализуемый товар, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

– суммовые разницы, возникающие после перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);

– проценты по товарному кредиту, начисленные после перехода права собственности на товар.

3. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

4. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

5. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

6. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

7. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

3.2. Внереализационные доходы

3.2.1. Общие положения

В целях налогообложения прибыли внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. К ним относятся доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Общей чертой внереализационных доходов является то, что их получение не связано напрямую с осуществлением на постоянной основе активной хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть получение внереализационных доходов является, как правило, результатом пассивной деятельности налогоплательщика, например в результате безвозмездного принятия экономических выгод от других субъектов, обнаружения появляющихся экономических выгод у организации в ходе ее деятельности, в результате складывающейся экономической конъюнктуры рынка и т. п.

Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не исчерпывающий, что позволяет говорить, что в составе внереализационных доходов учитываются все поступления в пользу налогоплательщика, в отношении которых выполняются следующие условия:

1) поступления отвечают общим принципам признания доходов, установленных статьей 41 НК РФ, то есть образуют экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возможность оценки которой установлена положениями главы 25 НК РФ;

2) поступления не являются доходами от реализации, учитываемыми в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ, то есть не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

3) поступления прямо не поименованы в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве внереализационных доходов был высказан ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла Информационного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

3.2.2. Отдельные виды внереализационных доходов

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1. От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

К указанной категории доходов относятся доходы, получаемые налогоплательщиками:

– в виде дивидендов на основании статьи 42 Закона № 208-ФЗ;

– в виде части чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью на основании статьи 28 Закона № 14-ФЗ;

– в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными юридическими лицами в соответствии с национальным законодательством государств, в которых имеют местонахождение указанные юридические лица.

Налогообложение указанных выше доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ производится по специальной налоговой ставке:

1) 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);

2) 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше;

3) 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Налог на прибыль в отношении рассматриваемых доходов исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.

В случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ – 9 % или 0 %.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

В случае, если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 в размере 15 % или пункта 3 статьи 224 НК РФ в размере 30 %.

Для налогоплательщиков – российских организаций, источником дохода которых является также российская организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом (российской организацией, являющейся источником дохода) с учетом следующих особенностей.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К Сн (д – Д),

где: Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

При получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель(учредители)доверительного управления (выгодоприобретатель). В случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.

Кроме того, пункт 1 статьи 250 НК РФ должен применяться с учетом подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Несмотря на то обстоятельство, что положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлены в отношении акционеров акционерных обществ, представляется, что аналогичный порядок подлежит применению и в случае увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью.

Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006 суд кассационной инстанции указал, что, «суды правомерно указали, что в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и изложены в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 августа 2004 г. № 03-03-02-05/2».

Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30 пришел к выводу о том, что подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежит применению к налогоплательщикам – участникам обществ с ограниченной ответственностью. По мнению финансового ведомства, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников общества с ограниченной ответственностью, у участников общества образуется внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций.

2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.

Таким образом, при покупке и продаже иностранной валюты, являющейся валютной ценностью в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ), стоимость покупаемой (продаваемой) иностранной валюты пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Вместе с тем банки, осуществляющие указанные операции, как правило, покупают (продают) иностранную валюту по курсу, отличающемуся от официально установленного Центральным банком РФ. В результате у налогоплательщика образуется разница между оценкой приобретенной (проданной) иностранной валюты по фактическому курсу покупки (продажи) и по курсу, установленному официально.

В том случае, если указанная разница между курсами образует доход налогоплательщика, такой доход учитывается в составе внереализационных доходов.

Пример 2

Организация приобретает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату приобретения иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс покупки валюты составил 29,90 руб. за один доллар.

Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000(30–29,90)).

Пример 3

Организация продает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату продажи иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс продажи валюты составил 30,10 руб. за один доллар.

Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000(30,10–30)).

Вместе с тем следует отметить, что получение налогоплательщиком доходов по рассматриваемому основанию является скорее исключением, нежели правилом. Обычно операции по покупке (продаже) иностранной валюты приводят к образованию внереализационного расхода, учитываемого для целей налогообложения на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). На это же указано в письме УФНС по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.

Особенности определения доходов банков от рассматриваемых операций установлены положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ. Согласно указанной норме для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть при определении доходов банков от операций, связанных с продажей (покупкой) иностранной валюты, в составе внереализационных доходов учитывается разность между полученными доходами и расходами, понесенными в связи с осуществлением данных операций, за отчетный (налоговый) период.

Пример 4

За отчетный период банком были совершены следующие операции по продаже (покупке) иностранной валюты (табл. 4).

Таблица 4. Перечень операций по продаже (покупке) иностранной валюты

Внереализационные доходы (п. 2 ст. 250 НК РФ) банка за отчетный период составят 750 руб.

Внереализационные расходы (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) банка за отчетный период составят 0 руб.

3. В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Основания и порядок возмещения убытков или ущерба, а также штрафов, пеней и (или) иных санкций установлены нормами гражданского законодательства.

Так, в соответствии со статьей 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Под убытками в соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

При этом если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

Статьей 394 ГК РФ предусмотрена особенность возмещения убытков в том случае, когда соглашением сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка. В таком случае убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Помимо указанных санкций ГК РФ предусматривает еще ответственность за неисполнение денежного обязательства в соответствии со статьей 395 ГК РФ.

Суть данной ответственности сводится к тому, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты, начисленные на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Согласно комментируемому пункту сам факт нарушения договорных обязательств и юридическая возможность взыскания договорных санкций, неустоек, убытков, ущерба налогоплательщиком не образует для него внереализационного дохода. Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. При этом размер их может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со статьей 333 ГК РФ.

Минфин России в письме от 16 августа 2010 г. № 03-0711/356 также подтвердил, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, который учитывается на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

О признании должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба может свидетельствовать совершение должником действий по признанию долга: непосредственно уплата долга, письмо (уведомление) должника кредитору о признании им долга, направление кредитору гарантийного письма с указанием на наличие обязанности должника по погашению долга и пр.

При этом отсутствие действий кредитора по истребованию неустойки, при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не ведет к образованию дохода для целей налогообложения прибыли. Об этом сказано в письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152.

4. От сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

За пользование имуществом, являющимся предметом аренды, в соответствии со статьей 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Арендная плата, уплачиваемая арендатором, и составляет доход от сдачи имущества в аренду, учитываемый налогоплательщиком – арендодателем в составе внереализационных доходов.

При применении положений пункта 4 статьи 250 НК РФ необходимо иметь в виду, что данная норма фактически предусматривает возможность налогоплательщика учитывать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) в составе как доходов от реализации в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов.

Кроме того, в случае, если по договору арендатор должен возмещать коммунальные расходы арендодателю, то такие платежи последний должен учитывать в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов или доходов от реализации. Такое мнение было высказано в письме УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21–27/28632. Если на возмещение коммунальных и прочих расходов между сторонами заключен отдельный договор, то данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу пункта 2 статьи 249 НК РФ. При этом собственник имущества, заключающий договоры с коммунальными службами, может учитывать эти суммы в составе материальных расходов.

Вместе с тем судебная практика по вопросу включения в состав внереализационных расходов сумм возмещения коммунальных платежей придерживается иного расхода. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11 февраля 2008 г. № Ф08-8206/07-3204 А пришел к выводу, что «если договором предусмотрено, что коммунальные расходы оплачиваются сверх арендной платы, то суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае они компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения».

В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 марта 2007 г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 указал, что «суммы, полученные на расчетный счет от арендаторов в счет возмещения коммунальных услуг и затрат по электроэнергии, нельзя признать внереализационным доходом налогоплательщика, так как данные суммы были полностью перечислены организациям, оказывающим такие услуги в сдаваемых в аренду нежилых помещениях».

5. От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

К указанному виду доходов относятся доходы:

1) от предоставления права использования произведения (ст. 1286 ГК РФ);

2) от предоставления права использования объекта смежных прав (ст. 1308 ГК РФ);

3) от предоставления права использования изобретения, полезной модели или промышленного образца (ст. 1367 ГК РФ);

4) от предоставления права использования селекционного достижения (ст. 1428 ГК РФ);

5) от предоставления права использования топологии интегральной микросхемы (ст. 1459 ГК РФ);

6) от предоставления права использования секрета производства (ст. 1469 ГК РФ);

7) от предоставления права использования товарного знака (ст. 1489 ГК РФ).

В отношении указанного вида доходов также установлена возможность налогоплательщика учитывать доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации в составе как доходов от реализации в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов.

6. В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Правовое регулирование отношений по договору займа осуществляется положениями главы 42 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу, установленному статьей 809 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Иное, то есть условие о предоставлении займодавцем заемщику беспроцентного займа, может быть предусмотрено законом либо непосредственно договором займа. Вместе с тем пунктом 3 статьи 809 ГК РФ установлено специальное правило, согласно которому договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

По договору банковского вклада (депозита) в соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В свою очередь, по договору банковского счета согласно пункту 1 статьи 845 ГК РФ банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

На основании положений статьи 852 ГК РФ за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет клиента. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что договором банковского счета может быть предусмотрено условие о неначислении процентов (начислении их при наличии определенной суммы на счете клиента и т. п.).

Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала. Проценты, причитающиеся к получению заимодавцу, владельцу счета, вкладчику, на основании указанных договоров подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Дискуссионным длительное время являлся вопрос о порядке начисления процентов по векселям, которые не содержат указания на дату, с которой начинается начисление процентов. Согласно статье 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Норма этой статьи в силу статьи 77 данного Положения применяется и к простому векселю.

Вместе с тем при осуществлении налогового контроля в отношении процентов, начисленных по таким векселям, налоговые органы допускают применение положений пункта 19 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ № 33/14 от 4 декабря 2000 г., предусматривающего возможность начисления процентов по векселям с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее.

По мнению налоговых органов, которое поддерживали некоторые арбитражные суды, проценты по указанным векселям начинают начисляться не с даты составления векселя, а с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее. При этом факт отсутствия спора между хозяйствующими субъектами (векселедателем и векселедержателем) относительно даты начисления процентов по векселю значения для указанных выводов не имел.

Между тем, как указал ВАС РФ в постановлении от 15 ноября 2005 г. № 5348/05, содержащееся в пункте 19 постановления Пленума от 14 декабря 2000 г. № 33/14 указание применяется в том случае, если имеется спор между участниками вексельной сделки.

Таким образом, при отсутствии спора о размере начисленных процентов между векселедателем и векселедержателем, получившем платеж и проценты по векселям, налоговый орган не вправе пересматривать дату начала начисления процентов. Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьей 328 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/268).

При приобретении налогоплательщиком векселя по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение признается доходом налогоплательщика. Это мнение подтверждается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. № Ф04-4649/2006 (24854-А46-37).

Проценты, ежегодно начисляемые кредитным учреждением на остаток средств, находящихся на расчетном счете организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 мая 2005 г. № 20–12/33385.

7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

К числу указанных резервов относятся:

– резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

– резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (ст. 292 НК РФ);

– страховой резерв (ст. 294 и 294.1 НК РФ);

– резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Восстановление перечисленных выше резервов производится по следующим основаниям (табл. 5):

Таблица 5. Основания для восстановления резервов и отражения их в составе внереализационных доходов

8. В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 257 НК РФ) остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При применении положений пункта 8 статьи 250 НК РФ необходимо иметь в виду, что в составе внереализационных доходов по данному основанию подлежат учету не только имущественные права, представляющие собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Такой вывод был высказан ВАС РФ в пункте 2 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Таким образом, получение налогоплательщиком какого-либо имущества в безвозмездное пользование влечет образование у него внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования вещью. Оценка данного имущественного права, по мнению ВАС РФ, должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть в соответствии с общими принципами оценки внереализационных доходов, установленными пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Необходимо учитывать, что вывод ВАС РФ, сделанный в вышеуказанном письме, не повлиял на порядок налогообложения беспроцентных займов. Материальная выгода налогоплательщика от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый налогом на прибыль. Данный вывод подтверждается в постановлении ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04. А в постановлении ФАС Московского округа от 30 апреля 2009 г. № КА-А40/3318-09 сказано следующее: «Беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно полученной услугой и не облагается у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль». Аналогичной позиции по вопросу налогообложения налогом на прибыль организаций беспроцентных займов придерживается и Минфин России в письмах от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, от 14 июля 2009 г. № 03-0306/1/465, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/334.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вопрос о наличии внереализационного дохода по пункту 8 статьи 250 НК РФ также возникает при получении покупателем премий (скидок). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354, вопрос должен решаться в зависимости от того, предоставляет продавец скидку (премию) покупателю без изменения цены единицы товара или продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи.

Так, в случае изменения цены единицы товара организация должна на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара внести изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со статьей 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций. У покупателя – получателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, налогооблагаемого дохода не возникает.

При предоставлении продавцом покупателю скидки (премии) без изменения цены единицы товара организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка на основании статей 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество.

В письме от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/316 Минфин России подтвердил, что премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ).

При получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Обоснованность последнего вывода вызывает определенные сомнения. Как правило, получение бонусного товара поставлено в непосредственную зависимость от приобретения покупателем определенного товара или совокупности товара, в цене которых продавцом уже учтена цена бонусного товара. При таких условиях и наличия у покупателя встречной обязанности по приобретению определенного товара как условия получения «бесплатного» бонусного товара, по нашему мнению, исключает доход налогоплательщика в связи с отсутствием факта безвозмездной передачи товара.

Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 указано следующее. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. В таких условиях арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. На этом основании суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки.

Также представляется неверным вывод Минфина России, сделанный им в письме от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/746 относительно налогообложения запасных частей, полученных ремонтной организацией от заказчика в рамках договора на гарантийное обслуживание. Минфин России пришел к выводу, что стоимость такого имущества образует у исполнителя внереализационный доход в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ, который облагается налогом на прибыль.

Полагаем, что данные правоотношения, возникшие в рассматриваемом случае между предприятиями, Минфином квалифицированы неверно, в связи с чем внереализационного дохода у исполнителя не возникает по следующим основаниям.

Законом обязанность выполнить гарантийный ремонт или обслуживание возложена на продавца (изготовителя) товара без взимания с покупателей за это дополнительной платы. Таким образом, все расходы, связанные с устранением недостатков реализованных товаров, несет продавец (изготовитель). При этом законодательством не установлено, что гарантийный ремонт должен сделать непосредственно сам продавец (изготовитель). Напротив, он вправе привлечь для этого стороннюю организацию. То есть заключить с контрагентом договор подряда на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, как в комментируемой нами ситуации.

Согласно статье 713 ГК РФ, подрядчик может выполнять работы с применением материалов заказчика, в том числе и с использованием запчастей к оборудованию, в отношении которого исполнитель производит гарантийный ремонт. При этом материалы не передаются в собственность подрядчику, они по-прежнему принадлежат заказчику.

В этом случае о возникновении у исполнителя дохода в целях налогообложения говорить не приходится, поскольку у исполнителя в данном случае не возникает какой-либо экономической выгоды. Поэтому считаем, что в рассмотренном Минфином случае материалы нельзя считать безвозмездно полученным имуществом, а значит, пункт 8 статьи 250 НК РФ здесь неприменим.

9. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Правовое регулирование отношений по договору простого товарищества осуществляется положениями главы 55 Гк РФ. Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При этом в соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Порядок учета прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, в целях налогообложения прибыли установлен положениями статьи 278 НК РФ. В соответствии с данной нормой:

– не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ;

– если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;

– участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества;

– доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются;

– при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества;

– при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

10. В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Общий порядок исправления ошибок, допущенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, установлен положениями статьи 54 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в случае выявления налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде доходов прошлых лет, такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки. В случае, если период совершения ошибки возможно установить, указанные доходы учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Данный вывод подтверждается также положениями пункта 1 статьи 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Анализируя вышеуказанные положения, следует сделать вывод, что в случае выявления доходов прошлых лет, в отношении которых возможно установить период, к которому они относятся, налогоплательщик обязан предоставить уточненную налоговую декларацию за период, в котором была искажена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26 февраля 2009 г. № А53-20706/2007-С6-22 указал, что из анализа пункта 10 статьи 250, пункта 1 статьи 271, подпункта 6 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 54 НК РФ в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 НК РФ.

Аналогичную позицию по вопросу учета доходов прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, занимало и налоговое ведомство в пункте 5 раздела 4 в настоящее время отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-З-02/729.

Однако отличный от указанного подход был применен ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 марта 2009 г. № А56-18415/2008. Суд пришел к выводу, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. В связи с этим суд указал, что спорные доходы при наличии информации о периоде, к которому они относятся, должны быть квалифицированы как внереализационный доход в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

11. В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Определение валютных ценностей предусмотрено Законом № 173-ФЗ. Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 1 данного Закона к валютным ценностям относятся иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Иностранной валютой в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ признаются:

– денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

– средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ под внешними ценными бумагами понимают ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с настоящим Федеральным законом к внутренним ценным бумагам (эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России; иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории России).

Таким образом, переоценке в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ из валютных ценностей подлежит только иностранная валюта.

Необходимость проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, обусловлена обязанностью пересчитывать обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

С 1 января 2010 г. в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11 статьи 250 и подпункт 7 пункта 3 статьи 271 НК РФ, авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте, переоценке не подлежат.

Вместе с тем изменения в пункт 8 статьи 271 и статью 316 НК РФ, регулирующие порядок признания доходов, выраженных в иностранной валюте, внесены не были. В результате сложилась следующая ситуация. Авансы, полученные организацией в иностранной валюте, переоценке не подлежат, но доходы, в частности доходы от реализации, подлежат пересчету на дату признания дохода, каковой в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и статьей 316 НК РФ является дата реализации товаров (работ, услуг).

В данной ситуации по мнению, выраженному Минфином России в многочисленных письмах, в частности в письме от 12 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/40, доходы от реализации, выраженные в иностранной валюте, следует пересчитывать в рубли по курсу, действовавшему на дату поступления аванса (в части полученного аванса).

Представляется, что в сложившейся ситуации позиция Минфина России является обоснованной, поскольку учитывает принцип экономического основания налогов. Вместе с тем налогоплательщики вправе на основании положений пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ применять иной порядок определения размера доходов, выраженных в иностранной валюте, а именно, предусмотренный пунктом 8 статьи 271 и статьей 316 НК РФ.

11.1. В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Данный вид доходов возникает только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Внереализационный доход в виде суммовой разницы возникает только в том случае, когда на дату реализации (дату перехода права собственности на товар, имущественные права) существует обязательство по оплате товара, и возникшее обязательство по оплате суммы сделки погашается в соответствии с условиями договора по курсу на день платежа. Следовательно, если в момент перечисления полной предоплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и не изменяются в момент передачи права собственности на товар (работу, услугу), то суммовой разницы в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ не образуется. Такое же мнение выражено в постановлении ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу №А65-9215/2008.

В случае, если продавец товара получил предоплату за товар, а цена товара определяется на дату передачи товара, то возникшая положительная разница представляет собой не суммовую разницу, а денежные средства, которые должны быть возвращены покупателю.

12. В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.

13. В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Общий порядок оформления операций по выбытию основных средств, в том числе в результате ликвидации, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее – Методические указания по учету основных средств).

Так, согласно пункту 77 Методических указаний по учету основных средств для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

В компетенцию комиссии, в частности, входит решение о возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса.

На основании пункта 79 Методических указаний по учету основных средств детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости.

Стоимость данных материальных ценностей учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ. Оценка таких материальных ценностей для целей определения внереализационного дохода производится на основании пункта 5 статьи 274 НК РФ – исходя из цен, определяемых в порядке, установленном статьей 40 НК РФ. То есть оценка данных ценностей как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения производится по текущей рыночной стоимости.

Не учитывается для целей налогообложения стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применительно к вопросу о налогообложении материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, Минфин России в письме от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/234 указал, что доходы в виде стоимости материалов (и прочего имущества), полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, относятся к внереализационным доходам на основании статьи 250 НК РФ. При этом стоимость материалов (и прочего имущества), полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, при их последующей передаче в производство (использовании при производстве товаров, работ, услуг) для целей налогообложения не учитывается.

Указанный вывод представляется недостаточно обоснованным. Представляется, что соответствующей закону является позиция Минфина России, выраженная им в письме от 7 мая 2007 г. № 03-0306/1/261, согласно которому стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, при этом доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.

Из таких же подходов исходит и арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 6 июня 2006 г. № А49-12692/2005-1 А/22).

14. В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

В настоящее время форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, установлена приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» (лист 07 налоговой декларации).

15. В виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

16. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

При этом не учитываются в составе внереализационных доходов доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 2 июля 2009 г. № А35-3805/08-С21 отметил, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Актуальным является вопрос о наличии внереализационного дохода, если уставный капитал уменьшается в соответствии с требованиями законодательства, но до величины меньшей, чем стоимость чистых активов.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 7 апреля 2008 г. № Ф08-1417/08-503 А пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе не учитывать уменьшение уставного капитала до размера чистых активов. В рассматриваемом деле размер уставного капитала в результате его уменьшения стал меньше величины чистых активов на начало спорного периода, при этом выплата стоимости вкладов участникам общества не осуществлялась. В итоге суд пришел к выводу о том, что разница между стоимостью чистых активов и новым размером уставного капитала учитывается в доходах (п. 16 ст. 250 НК РФ).

17. В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

18. В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

По данному основанию в состав внереализационных доходов подлежат включению:

1) суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено), установленный статьей196 ГК РФ, составляет три года. Течение срока исковой давности в соответствии с пунктом 1 статьи 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

На основании статьи 202 ГК РФ течение срока исковой давности приостанавливается:

а) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

б) если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

в) в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

г) в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение;

д) если стороны отношения заключили соглашение о проведении процедуры медиации в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» (далее – Закон № 193-ФЗ).

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные в настоящей статье обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев – в течение срока давности.

Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев – до срока давности.

В случае, если стороны отношения заключили соглашение о проведении процедуры медиации, то течение срока исковой давности приостанавливается с момента заключения сторонами отношения соглашения о проведении процедуры медиации до момента прекращения процедуры медиации, определяемого в соответствии с Законом № 193-ФЗ.

На основании статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Если иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке (ст. 204 ГК РФ).

Не учитываются в составе внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, положения пункта 18 статьи 250 НК РФ не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Порядок списания кредиторской задолженности регулируется нормами бухгалтерского законодательства. В соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

В связи с этим при применении пункта 18 статьи 250 НК РФ актуальным является вопрос об обязательности включения в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности в условиях непроведения налогоплательщиком инвентаризации в указанном выше порядке и при отсутствии приказа о списании таковой. До недавнего времени судебно-арбитражная практика исходила в основном из того, что отсутствие фактов проведения инвентаризации и приказа о списании такой задолженности исключало возникновение у налогоплательщика внереализационного дохода.

Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 25 января 2010 г. № Ф03-8058/2009 исходил из того, что при отсутствии приказа руководителя общества о списании кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, налоговый орган не вправе учитывать ее в составе внереализационных доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. ФАС Московского округа в постановлении от 11 декабря 2009 г. № КА-А40/13462-09 также пришел к выводу, что отсутствие приказа руководителя о списании кредиторской задолженности исключает включение кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов. По смыслу пункта 18 статьи 250 НК РФ налогоплательщик обладает правом выбора, по каким основаниям списать кредиторскую задолженность: либо после истечения срока давности, либо по другим основаниям. Так как руководитель общества не принял решение о списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности взыскания, то по мнению судей, оснований для доначисления налога на прибыль у инспекции не имелось.

Однако такой подход арбитражных судов постановлением ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 17462/09 признан необоснованным. Суд пришел к выводу, что нарушение вышеуказанных положений законодательства, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности. При этом ВАС РФ указал на то, что положения пункта 18 статьи 250 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Из таких же подходов исходит в настоящее время практика арбитражных судов (например, постановление ФАС Уральского округа от 9 августа 2010 г. № Ф09-5776/10-С2).

2) суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной по другим основаниям, например в связи с невозможностью ее взыскания, ликвидации кредитора.

В соответствии с письмом Минфина России от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/636 суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 9 февраля 2010 г. № Ф03-8171/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2009 г. № А27-6626/2009, ФАС Уральского округа от 25 ноября 2010 г. № Ф09-10607/09-С3 и др.).

Необходимо учитывать, что если кредиторская задолженность образовалась в связи с выдачей простого векселя и первый векселедержатель ликвидируется, то кредиторская задолженность не рассматривается как невозможная ко взысканию и не подлежит включению в состав внереализационных доходов заявителя, поскольку ликвидация первого векселедержателя не означает прекращение вексельного обязательства (Определение ВАС РФ от 8 июля 2010 г. № ВАС-8219/10).

19. В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Указанные доходы включаются в состав внереализационных доходов с учетом положений статей 301–305 НК РФ, устанавливающих особенности налогообложения операций с финансовыми срочными сделками.

Определение финансовых инструментов срочных сделок, используемое для целей налогообложения прибыли, дано в пункте 1 статьи 301 НК РФ. Согласно данной норме под финансовым инструментом срочной сделки понимается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 39-ФЗ). Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

Для целей исчисления налога на прибыль не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Законом № 39-ФЗ, предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем абзаце показателей.

Не признается финансовым инструментом срочных сделок также договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Убытки, полученные от указанных договоров, не учитываются при определении налоговой базы. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, – операция, направленная на покупку базисного актива.

Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.

Обязательства по операции с финансовыми инструментами срочных сделок без ее переквалификации могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств. Однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Для целей применения главы 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке. При этом финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как финансовый инструмент срочных сделок.

Для целей применения главы 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного финансового инструмента срочных сделок, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а финансовые инструменты срочных сделок, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного финансового инструмента срочных сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками.

Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях применения главы 25 НК РФ не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, установлены статьей 302 НК РФ. Согласно данной норме доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

К сведению!

В соответствии с пунктом 4 статьи 301 НК РФ под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика, понесенными в налоговом (отчетном) периоде по обращающимся на организованном рынке финансовым инструментам срочных сделок, признаются:

а) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

б) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

в) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

В свою очередь, особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, установлены положениями статьи 303 НК РФ. В соответствии с указанной нормой доходами налогоплательщика, полученными в налоговом (отчетном) периоде по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии со статьей 304 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в общем порядке на основании статьи 274 НК РФ.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ. Исключение из данного правила допускается при осуществлении операции хеджирования, когда доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

К сведению!

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

При этом объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок – при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Исключение из данного правила допускается при осуществлении операции хеджирования, когда доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

Банки вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта (п. 5 ст. 304 НК РФ).

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 5 ст. 304 НК РФ).

Для целей применения главы 25 НК РФ под профессиональными участниками рынка ценных бумаг понимаются в том числе кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, выданную федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 6 статьи 304 НК РФ при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2-13 статьи 40 НК РФ могут применяться только в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ. Например, пунктом 6 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что при проведении налогоплательщиками – участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта, налоговая база определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ.

В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в дату заключения сделки.

Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.

При отсутствии у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев.

Фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 % в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки. Порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов финансовых инструментов срочных сделок устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России.

Если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 % в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 %.

20. В виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Обязанность организации проводить инвентаризацию имущества и обязательств установлена статьей 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 12 Закона № 129-ФЗ инвентаризация имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, проводится организацией для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, установлены пунктом 2 статьи 12 Закона № 129-ФЗ:

– при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

– при смене материально ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

По результатам инвентаризации могут быть выявлены расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета: излишки и недостачи.

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, учитываются в составе внереализационных доходов.

Порядок оценки внереализационных доходов, полученных в натуральной форме, установлен пунктом 5 статьи 274 НК РФ. Согласно данной норме данные доходы учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Рыночные цены при этом определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент выявления излишков (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Таким образом, стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, определяется исходя из рыночных цен, определенных в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.

21. В виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ.

3.2.3. Признание внереализационных доходов

3.2.3.1. При применении метода начисления

Порядок признания внереализационных доходов по методу начисления, установлен отдельными положениями статьи 271 НК РФ. Согласно указанной норме внереализационные доходы признаются налогоплательщиками в следующем порядке:

1) в отношении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иных аналогичных доходов датой признания является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ);

2) в отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученных денежных средств, сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, а также в виде иных аналогичных доходов датой признания будет дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ;

3) в отношении доходов от сдачи имущества в аренду, доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, а также иных аналогичных доходов датой признания будет одна из следующих дат (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

– дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последний день отчетного (налогового) периода;

4) в отношении доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения будет дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);

5) в отношении доходов в виде сумм восстановленных резервов, в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, доходов от доверительного управления имуществом и иных аналогичных доходов датой получения признается последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ);

6) в отношении доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде датой получения является дата выявления дохода, то есть дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ);

7) в отношении доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ);

8) в отношении доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ);

9) в отношении доходов в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг (п. 14, 15 ст. 250 НК РФ) согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

10) в отношении доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ);

11) в отношении доходов от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования и доходы от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг, в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования;

12) в отношении доходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ доход по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);

13) в отношении доходов в виде суммовой разницы порядок признания доходов установлен положениями пункта 7 статьи 271 НК РФ. Согласно данной норме суммовая разница признается в составе внереализационных доходов:

1) у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

3.2.3.2. При применении кассового метода

Признание внереализационных доходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

Согласно указанной норме датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). То есть все внереализационные доходы признаются для целей налогообложения только на дату их фактического получения налогоплательщиком.

Кроме того, пунктом 5 статьи 273 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

3.3. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

3.3.1.

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен статьей 251 НК РФ. Согласно положениям данной нормы при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1. В виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ предварительная оплата является разновидностью коммерческого кредита.

Согласно указанной норме договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Иными словами, предварительная оплата, как и другие разновидности коммерческого кредита, представляет собой условие какого-либо договора и не может являться предметом отдельного соглашения (договора).

Суммы предварительной оплаты не признаются доходом для целей определения налоговой базы только применительно к плательщикам налога на прибыль, определяющим доходы и расходы по методу начисления. На это было указано также в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Распространение указанной нормы только на налогоплательщиков, применяющих для целей исчисления налога на прибыль метод начисления, позволило ВАС РФ в указанном выше документе сделать вывод о необходимости включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм полученных авансовых платежей и предварительной оплаты.

Как мы уже говорили ранее в разделе 2.3.2 книги, полагаем, что данный вывод является достаточно спорным, и получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновение дохода в целях применения кассового метода. Судом не были учтены положения пункта 2 статьи 273 НК РФ. Согласно данной норме: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».

Иначе говоря, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал), и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована, и погашать, соответственно, нечего.

Кроме того, как указывалось выше, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений – коммерческий кредит, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает статья 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно, для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99).

Вместе с тем с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в вышеуказанном письме, невключение налогоплательщиком, применяющим кассовый метод, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм предварительной оплаты (авансов), может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.

При получении налогоплательщиком аванса в иностранной валюте, дохода в виде положительной курсовой разницы, так же как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает. В настоящее время такой вывод однозначно следует из положений пункта 11 части 2 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 г.

2. В виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Правовое регулирование обеспечения исполнения обязательств осуществляется положениями главы 23 ГК РФ. В соответствии со статьей 329 ГК РФ к способам обеспечения обязательства относятся неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток, другие способы, предусмотренные законом или договором.

На основании комментируемой нормы не подлежат включению в налоговую базу имущество, имущественные права, которые получены в качестве обеспечения обязательств в форме:

1) залога;

2) задатка.

1. Правовое регулирование отношений залога как способа обеспечения обязательств осуществляется нормами параграфа 3 главы 23 ГК РФ, Законом РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-I «О залоге» (в части, не противоречащей ГК РФ). Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется также Федеральным законом от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)». Общие правила о залоге, содержащиеся в главе 23 ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК РФ или законом об ипотеке не установлены иные правила.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя (ст. 334 ГК РФ).

Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 295 ГК РФ. Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (ст. 335 ГК РФ).

В соответствии со статьей 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключение составляет имущество, изъятое из оборота, требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ).

Положения статьи 339 ГК РФ устанавливают требования к форме и регистрации договора о залоге.

В договоре о залоге должны быть указаны: предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению.

Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом. Несоблюдение таких правил влечет недействительность договора о залоге. Законом могут быть предусмотрены учет и (или) регистрация договоров о залоге и залогов в силу закона отдельных объектов движимого имущества.

Нормами главы 23 ГК РФ регламентируются также вопросы имущества, на которое не распространяются права залогодержателя, вопросы возникновения права залога, последующего залога, содержания и сохранности заложенного имущества, пользования и распоряжения предметом залога и др.

2. Правовое регулирование отношений задатка как способа обеспечения обязательств осуществляется нормами параграфа 7 главы 23 ГК РФ.

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (ст. 381 ГК РФ). При применении комментируемого подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ нужно учитывать, что в случае, если задаток остался у задаткополучателя в силу того, что за неисполнение договора ответственен задаткодатель, то сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у задаткополучателя (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56, в указанном случае задаткодатель должен рассматривать переданный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не должен учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

3. В виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Вклады в уставный капитал не рассматриваются в качестве налогооблагаемого дохода исходя из общеэкономических рассуждений. Под доходами в экономическом смысле понимают поступления (выгоды) от деятельности (активной или пассивной). Прежде чем начать деятельность, субъекту нужно сначала организоваться. Уставный капитал является имущественной основой для того, чтобы субъект мог вести свою деятельность, а также выполняет гарантийные функции для кредиторов. Таким образом, формирование уставного капитала связано с организацией субъекта как такового и обеспечением его деятельности, в результате которой он сможет получать доходы. Поэтому вклады в уставный капитал не рассматриваются в качестве налогооблагаемого дохода, но не только в части номинальной стоимости уставного капитала, а в полной сумме, которая связана с организацией субъекта. Кроме того, налогообложение вкладов в уставный капитал означало бы автоматическое уменьшение самих этих вкладов, что не согласуется с целью формирования уставного капитала, налогообложение дельты создавало бы определенные препоны для формирования имущественной массы хозяйствующего субъекта.

Рассматриваемой норме корреспондирует положение подпункта 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ, согласно которому у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

В соответствии с пунктом 6 статьи 66 ГК РФ и пунктом 1 статьи 15 Закона № 14-ФЗ вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежное выражение. Из смысла статьи 9 Закона № 208-ФЗ следует, что такие же объекты гражданских прав могут быть вкладом в уставный капитал акционерного общества, вносимых в оплату акций.

При внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте возникающие курсовые разницы в целях налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 28 августа 2009 г. № 03-03-06/1/552).

Минфин России в письме от 21 января 2010 г. № 03-03-06/2/5 пришел к выводу, что когда общество получает долю участника в связи с его выходом, выплачивает вышедшему участнику действительную стоимость его доли, а потом продает указанную долю другому участнику, то доход общества от реализации доли в целях налогообложения прибыли учитывается за минусом расходов, связанных с приобретением и реализацией доли в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а положения подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются.

Комментируемое положение применяется не только при первичной оплате уставного капитала, но также и при последующем увеличении уставного капитала (определение ВАС РФ от 16 марта 2009 г. № 518/09).

3.1. В виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Данной норме корреспондирует пункт 11 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которой вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

3.2. В виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено.

3.3. В виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией, которая создана Российской Федерацией на основании федерального закона и формирование уставного капитала которой не предусмотрено, в размере средств, переданных этой государственной корпорацией в 2009 году в собственность Российской Федерации.

4. В виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с данной нормой не учитывается при определении налоговой базы доход налогоплательщика – участника хозяйственного общества или товарищества, полученный в виде имущества или имущественных прав в пределах вклада в хозяйственное общество или товарищества:

– при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества;

– в результате распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии со статьей 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества).

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.

Выход участника из общества с ограниченной ответственностью осуществляется в порядке, предусмотренном ГК РФ и Законом № 14-Фз. Такому участнику должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества.

Выход участника из полного товарищества осуществляется в порядке статей 77 и 78 ГК РФ. Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. По соглашению выбывающего участника с остающимися участниками выплата стоимости части имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Общий порядок и основания ликвидации юридического лица регламентируется статьей 61 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи юридическое лицо может быть ликвидировано:

1) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано;

2) по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

Доход, полученный налогоплательщиком – участником хозяйственного общества или товарищества, в виде имущества или имущественных прав в пределах вклада при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества или в связи с ликвидацией такого хозяйственного общества или товарищества между его участниками не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества с ограниченной ответственностью, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, юридическое лицо – участник общества при выходе из него отражает в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только доходы, полученные сверх первоначального взноса в это общество. Такая позиция приведена в письме УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2005 г. № 20–12/21866.

Особое правило определения налогооблагаемого дохода установлено пунктом 2.1 статьи 277 НК РФ при ликвидации российской организации, которая удовлетворяет следующим критериям:

– является маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

– в доходах организации доля доходов, полученных в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета, по итогам каждого налогового периода составляет не менее 90 % от суммы всех доходов за указанный период.

Согласно указанной норме у налогоплательщика-акционера (участника) не возникает налогооблагаемый доход, если ликвидация такой организации происходит в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, установленного частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона.

Актуальным является вопрос, распространяет ли свое действие комментируемая норма на ситуацию, когда общество уменьшает уставный капитал, а налогоплательщик – участник этого общества получает имущество в связи с уменьшением уставного капитала общества.

Минфин России в письме от 17 февраля 2009 г. № 03-0306/1/71 считает, что в указанном случае комментируемая норма применению не подлежит, так как получаемое налогоплательщиком имущество не связано со случаями, прямо в ней перечисленными, следовательно, в случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Вместе с тем представляется, что данный вывод является недостаточно обоснованным, так как в таком случае доход не образуется на основании статьи 41 НК РФ, так как не влечет увеличения для него экономических выгод.

5. В виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

По данному основанию не подлежат включению в налоговую базу плательщика налога доходы участника простого товарищества (совместной деятельности) в пределах его вклада, полученные при выделении его доли или раздела совместного имущества.

В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Согласно статье 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Выдел доли товарища или раздел имущества между участниками совместной деятельности осуществляется в соответствии со статьей 252 ГК РФ. В соответствии с положениями указанной статьи:

1) имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними;

2) участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества;

3) при недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности;

4) несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности на основании статьи 252 ГК РФ, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию;

5) с получением указанной выше компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.

Взносы организации – участника простого товарищества в осуществление совместной деятельности и их возврат в пределах первоначального взноса после прекращения действия договора не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Об этом сказано и в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 26–12/20572.

6. В виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Безвозмездной помощью (содействием) в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ признаются средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей статьи 1 упомянутого Закона), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Закон выделяет в составе безвозмездной помощи (содействия):

– техническую помощь (содействие) – вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;

– гуманитарную помощь (содействие) – вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция), за исключением предназначенных для финансируемых из бюджетов всех уровней государственных и муниципальных организаций: автомобилей специального назначения для оказания медицинской скорой помощи, а также передвижных диагностических лабораторий, оснащенных специальным медицинским оборудованием, получаемых лечебными учреждениями для собственных нужд; автомобилей легковых, предназначенных для перевозки 10 человек и более, ввозимых для домов ребенка, детских домов, домов престарелых и инвалидов; автомобилей легковых, оборудованных подъемниками для инвалидных колясок, ввозимых для центров реабилитации инвалидов.

Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), порядок распоряжения предоставленными в качестве гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) легковыми автомобилями определяет Правительство РФ.

Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается.

7. В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

8. В виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

В соответствии со статьей 50 ГК РФ учреждение является некоммерческой организацией, то есть не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели деятельности.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 ГК РФ. Согласно указанной норме учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества (оперативное управление). Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у учреждения, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению.

В соответствии с п. 2 ст. 120 ГК РФ учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение). Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.

Казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет выделенных таким собственником средств. Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственность по обязательствам автономного учреждения.

Бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, как закрепленным за бюджетным учреждением собственником имущества, так и приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных собственником имущества бюджетного учреждения средств, а также недвижимого имущества. Собственник имущества бюджетного учреждения не несет ответственности по обязательствам бюджетного учреждения.

Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами (п. 3 ст. 120 ГК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.

Автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в собственности субъекта Российской Федерации, автономное учреждение, созданное на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности, вправе открывать счета в кредитных организациях или лицевые счета соответственно в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.

Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».

Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества.

В соответствии со ст. 6 БК РФ казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение действует в пределах лимитов бюджетных обязательств, установленных бюджетной сметой.

Особенности правового положения казенных учреждений закреплены ст. 161 БК РФ. Согласно указанной норме казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.

Особенности правового положения, например, бюджетных учреждений – Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова и Санкт-Петербургского государственного университета – определяются Федеральным законом от 10 ноября 2009 г. N 259-ФЗ «О Московском государственном университете имени М. В. Ломоносова и Санкт-Петербургском государственном университете».

Создание, реорганизация, изменение типа и ликвидация федеральных государственных учреждений регулируются Порядком создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 5.

9. В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Правовое регулирование отношений по договорам поручения, комиссии и агентским договорам осуществляется нормами гражданского законодательства.

Предметом договора поручения в соответствии со статьей 971 ГК РФ является совершение одной стороной (поверенным) от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенных юридических действий. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии (ст. 990 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По агентскому договору согласно статье 1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. За исполнение поручений доверителя, комитента или принципала поверенный, комиссионер или агент имеют право на получение вознаграждения в порядке и на условиях, предусмотренных договором (ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).

Помимо получения вознаграждения поверенный, комиссионер или агент имеют право на компенсацию доверителем, комитентом или принципалом издержек, понесенных при исполнении поручения (ст. 975, 1001, 1011 ГК РФ).

Анализ комментируемого подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет говорить, что у комиссионера, агента и (или) иного поверенного включается в налоговую базу по налогу на прибыль только сумма вознаграждения, уплачиваемая ему в связи с исполнением обязательств по договору поручения, комиссии и (или) агентскому договору. Иные поступления в рамках указанных договоров налогообложению не подлежат.

Рассматриваемая норма корреспондирует с положениями пункта 9 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

При оформлении комиссионных, агентских отношений необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в определении от 15 апреля 2009 г. № ВАС-4030/09 № А52-751/2008, согласно которой заключение агентских договоров налогоплательщиком с иностранными лицами одновременно с договорами купли-продажи товаров, ввозимых на территорию России, произведено исключительно в целях ухода от налогообложения. Вместе с тем при этом также необходимо помнить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – Постановление ВАС РФ № 53) сам по себе факт заключения сделок с использованием посредников не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.

10. В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом на основании пункта 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Разновидностью договора займа является кредитный договор. Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Системный анализ комментируемых положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ и указанных выше норм гражданского законодательства позволяет говорить, что денежные средства или иные вещи, определенные родовыми признаками, получаемые заемщиком по договору займа и возвращаемые займодавцу в погашение займа, не учитываются для целей налогообложения у займодавца и у заемщика соответственно.

В соответствии с комментируемой нормой не подлежат включению в налоговую базу средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ заем может быть оформлен выдачей векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель удостоверяет исключительно денежное обязательство, то есть предметом векселя могут быть только деньги; удостоверение в документе обязательства по передаче иного имущества (не денег) означает, что данный документ не является векселем.

Рассматривая ситуацию оформления заемных отношений путем продажи собственного векселя, интересным представляется «политизированное» дело ЮКОСа. ФАС Московского округа в постановлении от 30 июня 2005 г. № КА-А40/3222-05 пришел к выводу, что выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег, а поскольку налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил, то средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.

В другом деле Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 ноября 2009 г. № 9995/09 № А40-4456/08-143-19 указал, что исходя из подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Кроме того, на основании статьи 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Таким образом, движение заемных средств (основной суммы займа без учета начисленных процентов (дисконта)) не приводит к образованию у сторон договора займа налогооблагаемых доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Рассматриваемая норма корреспондирует с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы налогоплательщика в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Проценты по договору займа признаются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке.

11. В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

При применении указанного законоположения следует отметить, что:

1) в рассматриваемой норме речь идет об имуществе, включая денежные средства;

2) ситуации, при которых данная норма может быть потенциально применима, могут находиться в конфликте с нормами гражданского законодательства РФ;

3) условием для применения нормы (за исключением ее применения к денежным средствам) является то, что полученное имущество в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.

При применении указанного освобождения и непризнания указанного полученного имущества в качестве налогооблагаемого дохода в рассмотренных выше условиях, по нашему мнению, во избежание конфликтной ситуации с налоговыми органами необходимо учитывать правовую позицию Федерального арбитражного суда Московского округа, выраженную в постановлении от 18 ноября 2005 г. № КА-А40/11321-05. В указанном решении суд указал, что «применение положений пункта 11 статьи 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 ГК РФ». Статьей 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ в отношениях между коммерческими организациями. Иначе говоря, согласно указанной правовой позиции суда суммы, полученные в качестве дара с превышением установленного статьей 575 ГК РФ предела, подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Однако полагаем, что вышеуказанный подход не должен применяться в случаях осуществления вклада участника в имущество общества на основании и в порядке, предусмотренном статьей 27 Закона № 14-ФЗ, поскольку совершение и законность данных действий предусмотрена законом.

При этом возможна и такая позиция, согласно которой рассматриваемая норма будет применяться в отрыве от нормы гражданского законодательства, запрещающей дарение между коммерческими организациями.

При прощении учредителем общества долга, возникшего из договора займа, предоставленного обществу, необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в письме от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27. По его мнению, доходы в виде денежных средств, полученных обществом по договору займа от организации-учредителя со 100 %-ной долей участия в уставном капитале, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, при условии соответствия расходов положениям статьи 252 НК РФ, учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Такое же мнение было выражено в письме Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, однако было уточнено, что суммы процентов, списываемые путем прощения долга, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Анализ комментируемого положения позволяет говорить, что применение данного освобождения налогоплательщиком будет правомерным только при соблюдении им условия о запрете передачи такого имущества третьим лицам в течение одного года. При этом представляется, что речь в данном случае идет не только о полном запрете передачи имущества с переходом права собственности на него, но и передачи его на других правах (праве аренды, безвозмездного пользования и пр.).

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 9 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/100. Финансовое ведомство пришло к выводу, что при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика, например, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2009 г. № А32-23646/2007-26/476, ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8012-08.

12. В виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

К указанным процентам относятся проценты, начисленные на сумму:

– излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ);

– излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ);

– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 176 НК РФ);

– налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода для определенной категории налогоплательщиков (ст. 176.1 НК РФ);

– акциза, подлежащего возмещению из бюджета по итогам налогового периода (ст. 203 НК РФ).

Указанные проценты начисляются и подлежат выплате налогоплательщику налоговыми органами при нарушении срока возврата (возмещения) налогов, установленного положениями перечисленных норм, за каждый день нарушения срока возврата (возмещения).

13. В виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Перечисление указанных сумм гарантийных взносов в специальные фонды для плательщика взносов не приводит к образованию расхода, учитываемого для целей налогообложения, на основании пункта 11 статьи 270 НК РФ. Соответственно, получение указанных сумм гарантийных взносов также рассматривается в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы.

14. В виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

1) в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

2) в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»;

3) в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ («Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов» утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485), на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

8) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

9) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

10) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;

11) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

12) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть полученные по указанным основаниям средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

15. В виде стоимости дополнительно полученных организацией – акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Порядок увеличения уставного капитала акционерного общества установлен положениями статьи 28 Закона № 208-ФЗ.

Согласно пункту 1 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с указанным Федеральным законом для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30, для налогоплательщиков – участников общества с ограниченной ответственностью положения комментируемого документа неприменимы.

Вместе с тем считаем, что данный вывод является необоснованным. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, у организации – участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.

Арбитражные суды также не поддерживают такой подход финансового ведомства. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. №А65-11409/2006 сказано следующее: «В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принцип всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 НК РФ».

16. В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

17. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Порядок уменьшения уставного капитала установлен ГК РФ, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, а также статьей 29 Закона № 208-ФЗ.

ФАС Центрального округа в постановлении от 2 июля 2009 г. № А35-3805/08-С21 отметил, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (т. е. не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

18. В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

19. В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:

1) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;

2) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;

3) крестьянские (фермерские) хозяйства в соответствии с Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве».

Выручка от реализации продукции определяется в порядке, предусмотренном статьей 249 НК РФ.

20. В виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

21. В виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

В соответствии со статьей 59 НК РФ недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются (применительно к организациям) безнадежными к взысканию, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными, в частности в следующих случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ – в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ;

2) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

К сведению!

Указанное основание для списания задолженности введено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, вступившим в силу 2 сентября 2010 г., и является благоприятным для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 59 НК РФ в новой редакции безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Напомним, что порядок и сроки взыскания налоговыми органами налоговой задолженности в бесспорном и судебном порядке установлены положениями статьи 46 НК РФ. Нарушение установленных в ней сроков бесспорного взыскания, а также пропуск налоговым органом срока, отведенного законом для обращения в суд с соответствующим требованием о взыскании задолженности, делают невозможным взыскание такой задолженности в силу причин процессуального характера. Кроме того, статьей 1 13 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, истечение которого также делает невозможным наложение на налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения и его взыскание.

Из смысла указанной нормы следует, что единственным основанием для списания налоговой задолженности по данному основанию является соответствующий судебный акт, которым установлена невозможность ее взыскания в силу причин процессуального характера. Таким образом, налоговый орган не вправе самостоятельно без судебного акта (решения, определения) принять решение о списании налоговой задолженности; иное будет означать незаконность списания задолженности.

До внесения соответствующих изменений перечень случаев признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию, установленный статьей 59 НК РФ, носил исчерпывающий характер. Процессуальная невозможность ее взыскания налоговыми органами в связи с истечением срока давности взыскания недоимки, пени, штрафа, установленного законом, в данный перечень не была включена. В связи с указанными обстоятельствами у налоговых органов отсутствовали правовые основания для списания такой задолженности. Из таких же подходов исходила и судебная практика (определение КС РФ от 19 мая 2009 г. № 757-О-О, постановление ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, определения ВАС РФ от 24 февраля 2009 г. № 1518/09, от 12 августа 2009 г. № 9893/09, постановления ФАС Московского округа от 16 ноября 2009 г. № КА-А41/11917-09, ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2009 г. № А56—43669/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июня 2009 г. № Ф04-3562/2009 (8910-А46-37), ФАС Уральского округа от 27 июля 2009 г. № Ф09-5135/09-С2 и др.). Вместе с тем наличие налогового долга, отраженного в лицевой карточке, но фактически невозможного для взыскания в силу причин процессуального характера, порождало неопределенность в правовом положении налогоплательщика, поскольку создавало угрозу взыскания таких сумм, например путем зачета возникшей у налогоплательщика переплаты в счет погашения долга в порядке, определенном статьями 79, 176 НК РФ;

3) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации в случае ликвидации организации;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (за исключением случая, когда принятие решения относится к компетенции таможенных органов) в случае принятия акта судом или в иных случаях;

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, – по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

Суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с указанным порядком в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, которые являются основанием для признания сумм безнадежными к взысканию, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ).

Вышеуказанные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9 НК РФ, а также статьей 176.1 НК РФ.

ФНС России в рамках реализации статьи 59 НК РФ приказом от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393@ утвердило Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию, и Перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам.

Кроме того, статьей 8 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» установлено, что:

– признается безнадежной к взысканию недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, установленным Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», и не находятся в процедурах, применяемых в деле о несостоятельности (банкротстве), и в отношении которых судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания указанных недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

– решение о признании указанной в настоящей статье недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании принимается налоговым органом по месту нахождения организации (таможенным органом, перед которым имеются (учитываются) недоимка, задолженность по пеням и штрафам, образовавшиеся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации);

– перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании указанных в настоящей статье недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании, и порядок списания утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части недоимки и задолженности по пеням и штрафам, образовавшихся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).

ФНС России в рамках реализации статьи 8 указанного Закона приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/392@ утвердило Порядок списания признанной безнадежной к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящимся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, и Перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании безнадежной к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящимся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица.

В соответствии со статьей 23 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными плательщиками страховых взносов, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.

Данные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.

Суммы страховых взносов, пеней и штрафов, списанные со счетов плательщиков страховых взносов в банках, но не перечисленные в бюджеты государственных внебюджетных фондов, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с указанным порядком в случае, если на день принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.

Правительство РФ в рамках реализации статьи 23 Закона № 212-ФЗ издало постановление от 17 октября 2009 г. № 820 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды и задолженности по начисленным пеням и штрафам» (далее – Постановление). В соответствии с пунктом 1 Постановления недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, числящаяся за отдельными плательщиками указанных страховых взносов (далее – недоимка), и задолженность по начисленным пеням и штрафам (далее – задолженность) признаются безнадежными к взысканию и списываются (применительно к организациям) в случае ликвидации плательщика страховых взносов (организации) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности принимается (п. 2 постановления № 820):

а) Пенсионным фондом РФ – в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования;

б) Фондом социального страхования РФ – в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.

Решение о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности принимается при наличии выписки из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица (п. 4 постановления № 820).

22. В виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Вопросы деятельности государственных, муниципальных и негосударственных образовательных учреждений регулируются Законом РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон об образовании).

В соответствии со статьей 11.1 Закона об образовании государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций.

Согласно статье 12 Закона об образовании образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом.

Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций).

Государственным является образовательное учреждение, созданное Российской Федерацией или субъектом Российской Федерации.

Муниципальным является образовательное учреждение, созданное муниципальным образованием.

Негосударственным является образовательное учреждение, созданное в соответствии с Законом об образовании собственником (гражданином (гражданами) и (или) юридическим лицом (юридическими лицами), за исключением Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений.

Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Для негосударственных образовательных учреждений типовые положения об образовательных учреждениях выполняют функции примерных.

К образовательным относятся учреждения следующих типов:

1) дошкольные;

2) общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

4) учреждения дополнительного образования взрослых;

5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья;

6) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

7) учреждения дополнительного образования детей;

8) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Имущество, полученное указанными выше государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на безвозмездной основе, на ведение уставной деятельности, не образует налогооблагаемый доход указанных учреждений.

23. В виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

24. В виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Проведение переоценки ценных бумаг предусмотрено пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Согласно указанной норме финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

В соответствии с комментируемым подпунктом 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ указанная положительная разница не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В аналогичном порядке не учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости на основании пункта 46 статьи 270 НК РФ.

25. В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг.

Исключение из данного правила составляют резервы, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу.

Положения комментируемого подпункта 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ корреспондируют с положениями пункта 10 статьи 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, не учитываются суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ.

26. В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В соответствии со статьей 113 ГК РФ, статьей 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В указанной организационно-правовой форме могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, которые признаются юридическими лицами (ст. 48 ГК РФ).

При применении данной нормы необходимо учитывать позицию ВАС РФ, высказанную в пункте 3 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Рассматривая вопрос о правомерности исключения муниципальным унитарным предприятием из состава облагаемых налогом на прибыль доходов экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, вАс РФ указал, что сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, следует расценивать как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия. Другими словами, освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.

27. В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. № 125-ФЗ «О свободе вероисповедания и религиозных объединениях» (далее – Закон № 125-ФЗ) религиозной организацией признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. Наименование религиозной организации должно содержать сведения о ее вероисповедании. Религиозная организация обязана указывать свое полное наименование при осуществлении деятельности.

Религиозные организации в зависимости от территориальной сферы своей деятельности подразделяются на местные и централизованные. Местной религиозной организацией признается религиозная организация, состоящая не менее чем из десяти участников, достигших возраста восемнадцати лет и постоянно проживающих в одной местности либо в одном городском или сельском поселении. Централизованной религиозной организацией признается религиозная организация, состоящая в соответствии со своим уставом не менее чем из трех местных религиозных организаций.

На основании комментируемой нормы не подлежат включению в налогооблагаемый доход религиозных организаций доходы в виде имущества и имущественных прав в связи:

– с совершением религиозных обрядов и церемоний (ст. 16 Закона № 125-ФЗ);

– от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (ст. 17 Закона № 125-ФЗ).

28. В виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи.

Деятельность по оказанию услуг универсальной связи регулируется главой 8 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон № 126-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Закона № 126-ФЗ к универсальным услугам связи в соответствии с настоящим Федеральным законом относятся: услуги телефонной связи с использованием таксофонов; услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети «Интернет» с использованием пунктов коллективного доступа.

Согласно статье 58 Закона № 126-ФЗ оказание универсальных услуг связи осуществляется операторами универсального обслуживания, отбор которых осуществляется по результатам конкурса или в порядке назначения.

В целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, формируется резерв универсального обслуживания. Средства резерва универсального обслуживания расходуются исключительно на цели, которые предусмотрены Федеральным законом, в порядке, определенном Правительством РФ. Правильность и своевременность осуществления операторами сети связи общего пользования обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания контролируются федеральным органом исполнительной власти в области связи (ст. 60 Закона № 126-ФЗ).

Суммы, получаемые операторами универсального обслуживания в указанном выше порядке, не образуют доход оператора связи в соответствии с комментируемым положением.

Одним из самых значимых вопросов деятельности операторов универсального обслуживания является вопрос о порядке учета расходов, понесенных налогоплательщиком при их оказании и впоследствии возмещаемых ему из резерва универсального обслуживания.

Как правило, налоговыми органами делается вывод о нарушении плательщиком налога на прибыль требований статьи 252 НК РФ, и отсутствии у него права на признание расходов, понесенных налогоплательщиком при оказании универсальных услуг связи. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на письма Минфина России от 14 июля 2008 г. № 03-03-06/1/402 и от 19 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/641.

Вместе с тем представляется, что указанный подход к учету расходов не соответствует налоговому законодательству и противоречит статьям 252, 270, а также правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 28 февраля 2006 г. № 2-П.

29. В виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах» (далее – Закон № 152-ФЗ) ипотечным агентом признается специализированная коммерческая организация:

– исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных и которой в соответствии с указанным Федеральным законом предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием;

– которая соответствует установленным статьей 8 указанного Федерального закона требованиям.

В соответствии со статьей 8 Закона № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах» предметом деятельности ипотечного агента может быть только приобретение требований по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных.

Требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладные могут быть приобретены ипотечным агентом на основании договора купли-продажи, мены, цессии (уступки требования), иной сделки об отчуждении этого имущества, в том числе связанной с оплатой уставного капитала (акций) ипотечного агента этим имуществом, а также в результате универсального правопреемства.

Ипотечный агент может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления указанной деятельности, в том числе осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием, нести обязанности перед третьими лицами, связанные с осуществлением эмиссии и исполнением обязательств по облигациям с ипотечным покрытием, а также с обеспечением деятельности ипотечного агента.

Указанная деятельность может осуществляться только ипотечным агентом в форме акционерного общества. В уставе ипотечного агента должны быть определены предмет и цель его деятельности в соответствии с указанным Федеральным законом. Внесение в устав ипотечного агента изменений и (или) дополнений, связанных с изменением и (или) дополнением предмета или цели его деятельности, не допускается.

Полное фирменное наименование ипотечного агента на русском языке должно содержать слова «ипотечная специализированная организация» или «ипотечный агент».

В учредительных документах ипотечного агента должно быть указано общее количество выпусков облигаций с ипотечным покрытием, для эмиссии которых он создается. Изменение общего количества выпусков облигаций с ипотечным покрытием, для эмиссии которых создается ипотечный агент, не допускается. После исполнения обязательств по облигациям с ипотечным покрытием всех выпусков ипотечный агент подлежит ликвидации.

Ипотечный агент не может иметь штат сотрудников.

Полномочия единоличного исполнительного органа ипотечного агента должны быть переданы коммерческой организации.

Ведение бухгалтерского учета ипотечного агента должно быть передано специализированной организации.

Коммерческая организация, которой переданы полномочия единоличного исполнительного органа ипотечного агента, не может вести бухгалтерский учет этого ипотечного агента.

Специализированная организация, которой передано ведение бухгалтерского учета ипотечного агента, не может осуществлять полномочия единоличного исполнительного органа этого ипотечного агента.

Ипотечные агенты не вправе заключать возмездные договоры с физическими лицами и осуществлять виды предпринимательской деятельности, не предусмотренные указанным Федеральным законом. Нарушение указанного требования является основанием для обращения федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг в суд с требованием о ликвидации ипотечного агента.

Сделки, совершенные с несоблюдением указанного требования от имени ипотечного агента коммерческой организацией, которой переданы полномочия единоличного исполнительного органа ипотечного агента, создают, изменяют и прекращают гражданские права и обязанности для коммерческой организации и не влекут за собой для ипотечного агента обязанностей ни в отношении коммерческой организации, ни в отношении третьих лиц.

30. В виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

31. В виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

32. В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Правовой режим улучшений арендованного имущества установлен статьей 623 ГК РФ. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

При этом сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. При этом арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2009 г. № А32-1571/2009-56/26).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ). В соответствии со статьей 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ.

Согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

На основании указанной нормы не подлежат налогообложению доходы в форме неотделимых улучшений капитального характера, то есть инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на расширение, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ:

1) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

2) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

3) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно статье 11 НК РФ при определении содержания указанных терминов для целей налогообложения следует руководствоваться именно положениями статьи 257 НК РФ, а не нормами других отраслей законодательства, к примеру, бухгалтерского права, которое также оперируют указанным терминами, используемыми для целей бухгалтерского учета.

33. Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

33.1. В виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

34. Доходы банка развития – государственной корпорации.

35. В виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.

36. Доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», полученные в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр законодательством Российской Федерации, а также их уставными документами.

36.1. Доходы налогоплательщиков, являющихся российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», полученные в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, от безвозмездного использования олимпийских объектов, доходы в виде курсовых разниц, полученные в результате такой деятельности.

37. В виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

38. Доходы организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» некоммерческой организации, которые получены от размещения временно свободных денежных средств.

39. Денежные средства, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего.

40. В виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

41. Доходы, полученные общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, и общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, в рамках соглашений о передаче имущественных прав Олимпийским комитетом России и Паралимпийским комитетом России (в том числе прав использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) в денежной и (или) натуральной формах (спортивная экипировка, оказание услуг по проезду, проживанию и страхованию членов олимпийской делегации Российской Федерации и паралимпийской делегации Российской Федерации) от российских и иностранных организаторов XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № Э10-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в период организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

3.3.2.

Особенности налогообложения целевых поступлений

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К указанным целевым поступлениям относятся:

1) целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться:

– для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей;

– в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан;

– в целях защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи;

– в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Под иностранной некоммерческой неправительственной организацией в указанном Федеральном законе понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками, созданная за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства, учредителями (участниками) которой не являются государственные органы.

Иностранная некоммерческая неправительственная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через свои структурные подразделения – отделения, филиалы и представительства;

2) целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями (некоммерческими организациями) по назначению.

Личные сбережения граждан – членов кооператива не отнесены НК РФ к целевым поступлениям, не предусмотрены в качестве объекта обложения налогом на прибыль в случае нарушения порядка их использования. На это указано в постановлении вАс РФ от 20 января 2009 г. № 11153/08.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородническому, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

В соответствии со статьей 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 апреля 2007 г. № А28-5811/2006-120/15 указано следующее: «…на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств установили, что Лесхоз не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования, и, следовательно, полученные им в 2005 году денежные средства в сумме 1 256 282 рублей не могут быть признаны в качестве пожертвований в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Разрешение Агентства лесного хозяйства по Кировской области от 18 апреля 2005 № 053043-035, разрешающее Лесхозу получать доходы в виде имущества, передаваемого юридическими и физическими лицами (благотворительные взносы, пожертвования), в связи с недостаточностью финансирования расходов на нужды лесного хозяйства, по своим форме и содержанию не является тем решением органа государственной власти, при наличии которого Лесхоз вправе не учитывать эти доходы при определении налоговой базы. Таким образом, спорные денежные средства являются внереализационным доходом Лесхоза и подлежат учету при исчислении налога на прибыль».

К целевым поступлениям относятся также отчисления членов товарищества собственников жилья, жилищного кооператива, садоводческого, садово-огороднического, гаражно-строительного, жилищно-строительного кооператива или иного специализированного потребительского кооператива на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества;

1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-Фз «О науке и государственной научно-технической политике»;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

ВАС РФ определением 21 августа 2008 г. 9016/08 налогоплательщику-бюджетополучателю, не учитывавшему бюджетные средства на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли, которому нижестоящими судами отказано в удовлетворении требований о признании решения налогового органа незаконным, отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ по следующим основаниям. Бюджетные средства выделялись на основании показателей финансово-хозяйственной деятельности общества для компенсации возникающих убытков, вызванных перевозкой по установленным тарифам, перевозкой льготных категорий пассажиров и незагруженностью рейсов. Компенсацию в данном случае обществу убытков за счет средств бюджета следует отличать от закупки товаров, приобретения работ или услуг на цели, определенные актами бюджетного законодательства. Поэтому квалификацию судом кассационной инстанции спорных сумм денежных средств в качестве доходов общества судебная коллегия признает обоснованной;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Под благотворительной деятельностью в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее – Закон № 135-ФЗ) понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительная деятельность осуществляется в целях (ст. 2 Закона № 135-ФЗ):

– социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

– подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

– оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

– содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

– содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

– содействия защите материнства, детства и отцовства;

– содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

– содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

– содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

– охраны окружающей среды и защиты животных;

– охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Кроме того, от благотворительной деятельности необходимо отличать спонсорскую деятельность, регулируемую ГК РФ и Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе». Под спонсорской деятельностью необходимо понимать деятельность спонсора по финансированию какой-либо законной деятельности или мероприятия взамен на оказание ему спонсируемым лицом рекламных услуг. Иначе говоря, в соответствии со статьей 423 ГК РФ спонсорский договор является возмездным договором, у сторон которого возникают взаимные встречные обязательства, что исключает квалификацию спонсорского договора в качестве благотворительной деятельности.

Иначе говоря, имущество, денежные средства, полученные спонсируемым лицом за оказанием им рекламных услуг, составляют доходы спонсируемого лица и подлежат налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее – Закон № 75-ФЗ) под негосударственным пенсионным фондом понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

– деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

– деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и договорами об обязательном пенсионном страховании;

– деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Совокупный вклад учредителей негосударственного пенсионного фонда на основании статьи 17 Закона № 75-ФЗ является имуществом, предназначенным для обеспечения уставной деятельности фонда;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 % направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда. В соответствии со статьей 3 Закона № 75-ФЗ пенсионным взносом признаются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком (физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд) в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора.

Пенсионными резервами, в свою очередь, признается совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами.

Пенсионные резервы формируются фондом для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед участниками (п. 1 ст. 18 Закона № 75-ФЗ).

Пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

– пенсионных взносов;

– дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

– целевых поступлений;

– части имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в случае направления этого имущества на покрытие отрицательного результата от размещения пенсионных резервов по решению совета фонда;

6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ.

Пенсионными накоплениями в соответствии со статьей 3 Закона № 75-ФЗ признают совокупность средств, в том числе средства взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее – Закон № 56-ФЗ), и средства (часть средств) материнского (семейного) капитала, направленные на формирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 256-ФЗ «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей», находящихся в собственности фонда, предназначенных для исполнения обязательств фонда перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании и договорами о создании профессиональной пенсионной системы и формируемых в соответствии с Законом № 75-ФЗ.

Согласно пунктом 1 статьи 18 Закона № 75-ФЗ пенсионные накопления формируются фондом для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед застрахованными лицами.

Пенсионные накопления формируются за счет:

– досрочно выплаченных из Пенсионного фонда РФ в фонд по заявлению застрахованного лица и еще не переданных управляющей компании средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, включая страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а также дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, взносы работодателя, уплаченные в пользу застрахованного лица, и взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Законом № 56-ФЗ, средств (части средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной части трудовой пенсии, поступившие в Пенсионный фонд РФ для последующей передачи в фонд;

– средств, переданных фондом в доверительное управление управляющей компании в соответствии с Законом № 75-ФЗ, включая чистый финансовый результат от реализации активов, изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату;

– средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам или их правопреемникам и еще не направленных на выплату накопительной части трудовой пенсии;

– средств, переданных в фонд предыдущим страховщиком (фондом) в связи с заключением застрахованным лицом с фондом договора об обязательном пенсионном страховании в установленном Законом № 75-ФЗ порядке;

– средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для передачи в Пенсионный фонд РФ или другой фонд в соответствии с Законом № 75-ФЗ и еще не переданных в Пенсионный фонд РФ или другие фонды;

– части имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в случае направления этого имущества на покрытие отрицательного результата от инвестирования пенсионных накоплений по решению совета фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ);

14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;

15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ;

16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

3.3.3.

Особенности учета доходов при реорганизации организаций

Реорганизация юридического лица (организации) – относительное прекращение юридического лица при сохранении для функционирования в гражданском обороте его имущественной массы и переходе прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам [4] .

Другими словами, реорганизация юридического лица (организации) – прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства1.

Порядок реорганизации юридических лиц регламентируется ГК РФ, а также отдельными законодательными актами, регулирующими деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм. К ним относятся:

– Закон № 14-ФЗ;

– Закон № 208-ФЗ и пр.

В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация осуществляется в следующих формах:

1)  слияние двух и (или) более юридических лиц в одно юридическое лицо (организацию).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ);

2)  присоединение как форма реорганизации юридического лица представляет собой присоединение одного или нескольких юридических лиц к другому юридическому лицу.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ);

3)  разделение представляет собой деление одного юридического лица (организации) на несколько самостоятельных юридических лиц.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ);

4)  выделение из юридического лица одного или нескольких новых юридических лиц. При этом выделение новых организаций влечет прекращение «старого» юридического лица, из которого произошло выделение новых.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ);

5)  преобразование влечет изменение организационно-правовой формы юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Обратите внимание!

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Данные документы представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ст. 59 ГК РФ).

Во всех указанных выше случаях (за исключением присоединения) юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Реорганизация юридического лица в указанных выше формах осуществляется, как правило, в добровольном порядке – по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

В некоторых случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Такие случаи предусмотрены статьей 27 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции».

В соответствии с пунктом 2 статьи 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Такая реорганизация юридического лица носит принудительный характер. Принудительная реорганизация, например, возможна в силу статьи 38 указанного выше Закона (в частности, в случае систематического осуществления монополистической деятельности занимающей доминирующее положение коммерческой организацией).

Особенности учета доходов при реорганизации организаций установлены пунктом 3 статьи 251 НК РФ.

Согласно данной норме в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.


Раздел 2. РАСХОДЫ


Глава 1. Налоговые расходы организации: понятие и общая характеристика

1.1. Общие положения

1.1.1.

Налоговые расходы как элемент объекта налога на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где под прибылью понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина «расход» в отличие от налогово-правовой категории «доход» (ст. 41 НК РФ). Однако данное понятие определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, под которым понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Иначе говоря, с учетом статьи 41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле «расход» в целях налогообложения, на наш взгляд, можно определить как уменьшение экономических выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Расход определяется (признается) в порядке, установленном налоговым законодательством, в частности нормами статей 272 и 273 НК РФ.

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими положениями главы 25 НК РФ. Другими словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы налоговых расходов, то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Такой подход к определению объекта налогообложения по налогу на прибыль не является новым. Ранее действовавшие нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий» и Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, также предъявляли определенные требования к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Однако, в отличие от ранее действовавшего законодательства, согласно положениям главы 25 НК РФ в качестве налоговых расходов по общему правилу могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам (критериям), предусмотренным статьей 252 НК РФ, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. В связи с этим Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал факт оправданности отказа законодателя от закрытого перечня конкретных затрат плательщика налогов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы.

При этом полагаем, что нормами главы 25 НК РФ, закрепленными в отдельных статьях НК РФ, предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Такого же мнения придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, К. А. Сасов указывает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» 1.

Однако в отношении отдельных видов расходов налоговым законодательством установлены определенные ограничения по их учету в целях налогообложения. К таким расходам относятся так называемые нормируемые расходы, которые подлежат принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм. Такие ограничения установлены, например, в отношении представительских расходов, расходов на рекламу, на добровольное страхование работников и пр.

Исключение из общего правила составляют расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, которые ни при каких условиях не учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

1.1.2.

Признаки налоговых расходов

Как указывалось выше, к налоговым расходам организации относятся любые расходы в случае обладания их определенными признаками.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли, а именно.

1. Данные расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены).

Данное требование закреплено в абзаце 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ. Суть его заключается в том, что данные расходы на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) по общему правилу не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление, то есть не произошло уменьшение экономической выгоды). Также не могут быть признаны налоговыми расходами затраты предприятия, предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления), и др.

2. Расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, установив лишь общее его определение, где под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. К расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные расходы (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. налоговые расходы могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Триединое обладание любого расхода налогоплательщика признаками реальности, обоснованности и документирования затрат позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны между собой. Несоблюдение хотя бы одного из них делает невозможным уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов как обязательный признак налоговых расходов, как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, вызывают немало вопросов и проблем, а поэтому требуют более тщательного анализа.

1.2. Обоснованность затрат как обязательный признак налоговых расходов

1.2.1.

«Обоснованность» расходов как их «экономическая оправданность»

Обоснованность является обязательным признаком налоговых расходов, который согласно НК РФ выражается в экономической оправданности произведенных плательщиком налога на прибыль затрат (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не устанавливает четкого определения термина «обоснованный расход» и определяет его через другой термин – «оправданность затрат». Другими словами, определение одного понятия осуществляется НК РФ посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом и термин «обоснованность», и термин «экономическая оправданность» являются оценочными категориями, в связи с чем обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов, на наш взгляд, ставит под сомнение его обоснованность с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу определенности налога, закрепленного в пункте 6 статьи 3 НК РФ. На это же указывают и другие специалисты в области налогового права [5] .

Согласно данной норме, «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Хотя с другой стороны, такой подход к определению обоснованности налоговых расходов представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

Вместе с тем указанные обстоятельства стали поводом для обращения в Конституционный Суд РФ ряда депутатов Государственной Думы РФ с запросом о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ, который Определением от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал указанные положения не противоречащими Конституции РФ. В нем Конституционный Суд РФ подтвердил ранее высказанную им правовую позицию о том, что наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности и, в частности, указал, что: «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций». Аналогичная правовая позиция Конституционного Суда РФ была высказана и в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П.

В Словаре русского языка С. И. Ожегова термин «обоснованный» применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, налоговый расход будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Отсутствие в законодательстве четко закрепленного порядка определения налоговых расходов и оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, по нашему мнению, изначально предполагают использование сугубо субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных налоговых расходов.

Это, в свою очередь, открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами налоговых расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обусловливает возникновение многочисленных налоговых споров. При этом, исходя из особенностей конструкции статьи 252 НК РФ, можно говорить о том, что доказывать экономическую оправданность налоговых расходов необходимо будет прежде всего плательщику налога на прибыль. Полагаем, что актуальность этого вывода не утрачивается даже в связи с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в вышеуказанном Определении о том, что бремя доказывания необоснованности налогового расхода возлагается на налоговый орган.

Кроме того, ситуация усложняется также введением в оборот и использованием налоговыми органами не установленных налоговыми законами понятий и категорий (недобросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода), применяемых для опровержения факта соблюдения плательщиком налогов признака обоснованности расходов. Такая практика была поддержана ВАС РФ в постановлении № 53, в котором были сформулированы общие подходы к определению и применению термина «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров.

В таких условиях вопросы определения обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика, а также правомерность тех или иных действий налоговых органов, на наш взгляд, должны решаться в ходе рассмотрения конкретных налоговых дел.

Таким образом, в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина «обоснованные расходы» и использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака налоговых расходов, необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признать расходы обоснованными с отнесением их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом необходимо отметить, что некоторую определенность в установлении указанных критериев внес Конституционный Суд РФ путем конституционно-правового истолкования положений статьи 252 НК РФ, данного в вышеуказанных Определениях.

1.2.2.

Доходная и производственная направленность затрат как основные критерии обоснованности налоговых расходов

Анализ статьи 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один критерий обоснованности налоговых расходов.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Иначе говоря, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов. Аналогичную позицию занимают также некоторые другие специалисты в области налогообложения.

Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии «рациональности» и «разумности», наряду с категориями «обоснованность» и «экономическая оправданность» также являются субъективно оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому в любом случае установление и оценка затрат налогоплательщика на предмет их «разумности» и «рациональности» должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу с учетом требований статьи 252 НК РФ.

Некоторые специалисты также указывают, что «…расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации – получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщиком является некоммерческая организация и не преследует целью извлечение прибыли, – ее экономической деятельностью» [6] .

В связи с этим полагаем, что главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании рассматриваемого критерия обоснованности является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода, их результат будет использован для деятельности налогоплательщика).

К сведению!

Интересным с точки зрения применения на практике данного критерия является пример из судебно-арбитражной практики, рассмотренный на страницах одного из специализированных журналов [7] .

Суть спора такова. Организацией был заключен договор на оказание консультационных услуг, связанных с организацией деятельности и структуры организации. Услуги были реально оказаны исполнителем (одним из учредителей организации), что подтверждалось соответствующими документами. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом данные расходы, учтенные организацией в целях налогообложения прибыли, были исключены из состава налоговых расходов в связи с их необоснованностью. Несмотря на подтверждение факта оказания услуг, доводы налогоплательщика о связи данных расходов с производственной деятельностью, суд подтвердил правомерность выводов налогового органа о необоснованности данных расходов.

По нашему мнению, одним из оснований (наряду с установлением факта взаимозависимости лиц и др.) для отказа в удовлетворении требований заявителя, установления его недобросовестности и, соответственно, признания данных расходов организации необоснованными, явилось отсутствие факта реального использования результатов данных исследований в деятельности организации (принятии каких-либо решений, совершении каких-либо действий, влияющих на организацию и построение деятельности налогоплательщика) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные выводы относительно критерия доходной направленности налоговых расходов, по нашему мнению, прежде всего являются актуальными при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных, управленческих, маркетинговых и пр. аналогичных услуг. Для учета расходов, понесенных налогоплательщиком при получении подобного рода услуг в целях налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС СевероЗападного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/200). В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанций о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. При этом ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П подтвердил, что признак доходной направленности расхода является основным условием признания затрат обоснованными (экономически оправданными). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На этом основании Суд сделал вывод о том, положения статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Экономическая обоснованность расхода должна определяться исходя из экономического содержания того или иного расхода.

Таким образом, направленность расхода на получение дохода является центральным звеном в конструкции обоснованности расхода.

На это же указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 июня 2010 г. № 13640/09: «…глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными)».

В другом постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 ВАС РФ также пришел к выводу о том, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П указал, что целесообразность и рациональность при осуществлении расходов, – критерии, которыми зачастую руководствуются налоговые органы при отказе в учете для целей налога на прибыль расходов – не является критерием (признаком) обоснованности расходов. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Плательщик налога осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В этом выводе позиция Конституционного Суда РФ совпадает с позицией ВАС РФ, высказанной им постановлении № 53. Из таких же подходов исходит и практика арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2009 г. № КА-А41/6841-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2383-09, ФАС Поволжского округа от 26 июня 2009 г. № А55-16782/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2008 г. № А42-7107/2007, ФАС Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3).

Аналогичного подхода к решению вопросов экономической оправданности затрат налогоплательщика, подлежащей определению без оценки целесообразности их несения, придерживается и Минфин России в многочисленных письмах (см., например, письма от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14, 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/723, 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/625, 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566).

При этом считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и также учитываться при налогообложении прибыли.

На это же было указано Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Суд особо отметил, что при оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели (направленности) деятельности, в рамках которой был произведен этот расход, на получение дохода (прибыли), а не ее результат в виде получения дохода.

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2009 г. по делу № А56-6623/2008 суд пришел к выводу, что: «Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика».

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. № А11-762/2005-К2-21 /48 указал следующее: «…статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности».

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24, ФАС Московского округа от 12 мая 2010 г. № КА-А40/4262-10, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2010 г. № А12-18218/2009, ФАС Уральского округа от 24 сентября 2008 г. № Ф09-6808/08-С3.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2010 г. № А32-26302/2008-63/376 суд указал, что «по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными расходами».

Таким образом, оценка эффективности затрат, как и оценка их целесообразности и рациональности, не входят в компетенцию налоговых органов. Решающее значение для учета в целях налогообложения прибыли затрат налогоплательщика имеет именно обоснованность (экономическая оправданность) данных расходов, определяемая исходя из их экономического содержания. При этом каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (постановление ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07).

Кроме того, НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». На основании статьи 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Поэтому из смысла статьи 252 НК РФ следует, что расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках своей предпринимательской деятельности, являются расходами, осуществленными для извлечения дохода, и подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Из таких же подходов исходит и ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07, в котором указано, что «экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода».

Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом для целей налогообложения прибыли следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При этом следует исходить из того, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 17 декабря 2004 г. № А36-138/2-04).

Иначе говоря, расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Следовательно, даже в случае получения убытка от деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, расходы, произведенные им в рамках его предпринимательской деятельности, подлежат признанию в качестве обоснованных.

Однако, по мнению представителей ФНС России, не любой убыток налогоплательщика может быть признан обоснованным в смысле статьи 252 НК РФ. Так, К. Новоселов, начальник отдела управления администрирования налога на прибыль ФНС России, отметил следующее: «…факт получения убытка в отчетном или налоговом периоде еще не свидетельствует о неоправданности осуществленных расходов. Намерение получить прибыль не всегда может быть конкретизировано настолько, чтобы получение дохода было привязано к строго определенному периоду. Но если компания получает убытки, то уже через один-два квартала. можно оценить, что такая деятельность дохода не приносит. Если не пересматривается ценовая политика, не оптимизируются расходы, то у налогового инспектора будут основания считать, что вся осуществляемая деятельность организации не направлена на получение дохода. А значит, все расходы, которые привели к убытку, являются экономически необоснованными» [8] .

Но наличие убытка в течение нескольких налоговых периодов может и не свидетельствовать об отсутствии экономической оправданности понесенных в рамках предпринимательской деятельности расходов и может быть обусловлено определенными экономическими факторами. Кроме того, как указывалось выше, наличие и получение прибыли не является критерием в смысле статьи 252 НК РФ для отнесения расходов к налоговым затратам (учитывая также, что прибыль и доход – категории не тождественные); таким критерием является доход, получение которого в рассматриваемой ситуации предполагается. Полагаем, что фактически в вышеизложенной ситуации речь идет о целесообразности и рациональности осуществления плательщиком налога предпринимательской деятельности, которые, как уже отмечалось выше, не могут приниматься во внимание при определении экономической оправданности расходов по статье 252 НК РФ.

Бесспорным показателем (критерием) доходной направленности затрат как признака обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли организации может являться производственная направленность таких затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). Здесь хотелось бы отметить, что данный критерий ранее – до вступления в силу главы 25 НК РФ – имел решающее значение при решении вопроса об учете тех или иных затрат налогоплательщика в целях налогообложения.

Согласно статье 209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными. К таким затратам относятся отдельно выделенные в главе 25 НК РФ материальные расходы (ст. 254 НК РФ), амортизация (ст. 256–259 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

С учетом целей предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ), считаем, что затраты, понесенные в связи с ее осуществлением и носящие производственный характер (связанные с производством и (или) реализацией), в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют целью их получение доходов от осуществления деятельности.

Аналогичных подходов придерживается арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2008 г. № А56-27963/2007 и от 29 мая 2006 г. № Ф04-3045/2006 (23728-А27-40)). Не оспаривает обоснованность (экономическую оправданность) расходов производственного характера и Минфин России в письме от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319.

Иначе говоря, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и такие затраты являются обоснованными в том смысле, которые ему придает статья 252 НК РФ.

По указанным выше основаниям считаем, что в соответствии с критерием доходной направленности расходов обоснованными/ экономически оправданными расходами будут являться затраты налогоплательщика, произведенные им для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, а значит, не направленные на получение дохода, в качестве налоговых расходов по данному критерию признанию не подлежат. Например, расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности, не будут являться обоснованными в смысле статьи 252 НК РФ в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.

1.2.3. Необходимость и/или обязательность затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только в том случае, если он обусловлен целями получения дохода.

Так, в соответствии с пунктом 5 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее – Методические рекомендации по налогу на прибыль), под экономически оправданными расходами понимаются: «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

По словам К. И. Оганяна: «Если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными» [9] .

Кроме того, в специальной литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения прибыли, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода либо имеют разовый, случайный характер [10] .

Иначе говоря получение дохода в качестве цели осуществления того или иного расхода ставится в указанных случаях «во главу угла» при определении обоснованности (экономической оправданности) конкретных затрат налогоплательщика.

Вместе с тем считаем, что такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности затрат в качестве единственного критерия экономической оправданности затрат в смысле статьи 252 НК РФ, представляется не совсем верным и достаточно обоснованным. Мы считаем, что рассмотренный выше критерий не должен являться единственным критерием при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что обоснованность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и также определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания, а также обязательностью его осуществления.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П также не указал, что критерий доходной направленности расхода является единственным, что также позволяет говорить о наличии и других критериев для отнесения расходов к обоснованным или экономически оправданным затратам.

Данное обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко «привязаны» непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но, так или иначе, являются экономически необходимыми (в некоторых случаях обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2008 г. № КА-А40/6678-08-2 и от 12 февраля 2007 г. № КА-А40/183-07, ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-13698/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2006 г. № А43-20521/2005-36-747 и др.).

Кроме того, анализ положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связаны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким же обоснованным расходам, не связанным и не направленным непосредственно на получение доходов, можно отнести затраты налогоплательщика на проведение аудита (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ) и др.

Критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов – их необходимость и/или обязательность для налогоплательщика, характеризуемые направленностью на обеспечение, организацию его нормальной хозяйственной деятельности и пр.

Иначе говоря, речь в данном случае идет о затратах налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления своей деятельности, но прямо не направленных на получение дохода, в отличие, например, от расходов прямой производственной направленности, то есть тех расходах, которые связаны с получением дохода лишь косвенно, опосредованно.

Существование критерия обоснованности затрат налогоплательщика подтверждает и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 декабря 2005 г. № А55-2176/05-10 пришел к выводу о том, что «расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов…».

На необходимость осуществления расходов как условия признания их экономически оправданными затратами для целей налогообложения прибыли указывает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07. По его мнению, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты. Например, по мнению А. В. Толкушкина: «…если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное» [11] .

М. В. Борисенко применительно к отдельным расходам, поименованным в пункте 1 статьи 264 НК РФ, также указывает: «Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их. Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности. Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ» [12] .

Представляется, что данный вывод применим и к другим расходам, прямо не поименованным в главе 25 НК РФ и прямо не относящимся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, но являющимся необходимым или обязательным условием осуществления деятельности.

Считаем, что главным условием для признания данных затрат обоснованными по критерию их необходимости для налогоплательщика является важность этих затрат и их значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности организации-налогоплательщика.

Так, например, расходы на проведение собраний акционеров (участников) являются обязательным условием осуществления нормальной деятельности налогоплательщика. Обязательный характер несения таких расходов, в условиях отсутствия их прямой доходной направленности, позволяет говорить об обоснованности данных расходов, поскольку их несение обеспечивает финансово-экономическую деятельность организации (связаны с целями деятельности организации). Данные расходы подлежат учету на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Также учитываются для целей налогообложения расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (представительские расходы с учетом ограничений), но уже как прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание!

В контексте данных расходов необходимо отметить, что, рассматривая вопрос об учете расходов для целей налогообложения по критерию их необходимости/обязательности, законодатель презюмирует, что сами расходы на вознаграждения, осуществляемые членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ) и расходы на выплату дивидендов (п. 1 ст. 270 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения.

Последствием осуществления расходов, обусловливающим возможность признания их экономически обоснованными, на наш взгляд, может являться наступление (ожидание наступления) в результате осуществления таких необходимых расходов объективно-определенного положительного финансово-экономического эффекта для плательщика налога, выразившегося, например, в виде экономии средств, избежании убытков, повышения эффективности управления и пр.

Этот вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой. К примеру, в одном из дел суд пришел к следующему выводу: «Уплата налогов налогоплательщиком за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, могущие наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые, в свою очередь, отрицательно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, у налогового органа не имелось оснований считать проценты, начисленные по долговым обязательствам, в части кредитных ресурсов, направленных на уплату налогов, не соответствующими критерию направленности на получение дохода» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. № А44-2421/2006-9).

Отличительной же чертой обоснованных расходов налогоплательщика по критерию их необходимости и/или обязательности от расходов, направленных на извлечение доходов, является отсутствие их явно выраженной доходной направленности.

При этом нормативная обязательность несения налогоплательщиком тех или иных расходов признается в качестве критерия экономической оправданности таких расходов и Минфином России, и арбитражными судами.

Так, в письме от 4 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/8 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде стоимости выкупаемого у предприятий торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности для последующей переработки или уничтожения учитываются для целей налогообложения прибыли. Данный вывод был сделан Минфином России с учетом статей 24 и 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», согласно которым на поставщика (производителя) хлеба и хлебобулочных изделий возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов.

В другом письме от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/127 Минфин России со ссылкой на статью 18 Федерального закона от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» пришел к выводу о возможности учета в составе расходов плату за размещение отходов в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также расходов по оплате услуг сторонних организаций по разработке вышеуказанных нормативов.

В одном из дел суд указал: «Проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне ОАО «Кокс», а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, обусловлены действующими нормативными актами, в частности Сан-ПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» и производственной необходимостью. По результатам данных исследований ОАО «Кокс» было осуществлено установление границ санитарно-защитной зоны, получено положительное заключение об эколого-гигиенической деятельности предприятия, свидетельствующие о соблюдении им природоохранного законодательства как одного из условий деятельности и перспективы развития предприятия». По указанным основаниям, суд признал указанные расходы обоснованными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-8885/2005 (20013-А27-3)).

Аналогичных подходов к обоснованности расходов, обязательность несения которых для налогоплательщика предусмотрена законами и иными нормативными актами, придерживаются и другие арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 г. № А12-7415/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2010 г. № А45-14603/2009, ФАС Московского округа от 29 марта 2010 г. № КА-А4082-10 и от 19 декабря 2008 г. № КА-А40/10494-08 и др.).

Таким образом, обоснованность расходов определяется не только по критерию их доходной направленности, но и по критерию их необходимости и/или обязательности для налогоплательщика, их направленностью на обеспечение, организацию его деятельности и пр. При этом представляется, что факт соблюдения данного критерия для правомерного учета затрат должен устанавливаться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат и деятельности налогоплательщика.

1.2.4. Экономическая оправданность стоимостной величины (размера) затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Рассмотренные выше критерии касаются непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу, по своей сути, экономическому содержанию.

Вместе с тем обоснованность налоговых расходов, по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимостью для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера).

Иное истолкование терминов «обоснованность» и «экономическая оправданность» расходов» и определение обоснованности налоговых расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера и может привести к злоупотреблению налогоплательщиками в данной сфере.

Аналогичного подхода к определению обоснованности налоговых расходов с учетом указанного критерия придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, по мнению специалиста Лесовой А. М., «избранная законодателем терминология. часто приводит к выводу о том, что ст. 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги».

Из факта существования данного критерия, выводимого из смысла статьи 252 Нк РФ, исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. № А65-39224/2005-СА1-37 и от 22 ноября 2006 г. № А12-8962/06 и др.).

Полагаем, что данный критерий экономической оправданности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-2666/2006 суд согласился с доводом налогового органа о том, что расход принципала на выплату вознаграждения агенту является необоснованным, так как это вознаграждение в 11 раз превышает доход непосредственно принципала.

При этом представляется, что признак обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1)  обоснованность стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. Речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы по которым подлежат учету при налогообложении прибыли, ценам рыночным.

Иными словами, расходы налогоплательщика подлежат признанию обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам, определенным по правилам статьи 40 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ зачастую используются налоговыми органами и некоторыми судебными инстанциями в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру в случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Однако здесь необходимо учитывать, что контроль за примененной сторонами сделки ценой, обоснованностью расхода, понесенного налогоплательщиком на основании договора, размеру определяемому в соответствии со статьей 40 НК РФ, возможен только в случаях, прямо в ней предусмотренных. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, в котором суд признал неправомерным применение статьи 40 НК РФ в условиях отсутствия оснований для проверки «рыночности» цен, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07 июля 2005 г. № А05-12199/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26).

Вместе с тем такая практика представляется ошибочной (подробнее см. главу 3 раздела 2 книги);

2)  обоснованность стоимостной величины (размера) затрат, использованных плательщиком налога непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

В этом случае обоснованность стоимостной величины расхода заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемых в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика, например сырья, материалов и др.

1.2.5. Несоблюдение признаков обоснованности налоговых расходов и налогово-правовые последствия

Системный и функциональный анализ норм налогового законодательства, устанавливающих порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить о том, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

1) доходной направленности расходов;

2) необходимости и/или обязательности налоговых расходов для налогоплательщика, характеризуемые их направленностью на обеспечение или организацию его нормальной финансово-хозяйственной деятельности и пр.;

3) оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

Представляется, что при оценке обоснованности налоговых расходов третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критерия, то мы считаем, что для признания расходов обоснованными обязательно соблюдаться должен хотя бы один из них.

Иначе говоря, расход подлежит признанию в качестве обоснованного налогового расхода при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо все вместе, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности налоговых расходов и учет данных расходов при налогообложении прибыли должно вести к наступлению различных налогово-правовых последствий при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Полагаем, что несоответствие расходов налогоплательщика первым двум критериям и их признание необоснованными по своей сути, экономическому содержанию, должно повлечь их полное исключение из состава расходов с дополнительным начислением налога на прибыль, начислением пени и применением штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Признание же налоговых расходов экономически неоправданными по критерию их стоимостной величины (размера) к таким последствиям вести не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности. Данные затраты являются обоснованными по сути, своему характеру, однако учтены в составе налоговых расходов в завышенном размере.

Таким образом, по нашему мнению, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме. В этом случае налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) – в случае завышения цены по договорам, либо до величины расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования – в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

Проще говоря, налоговый орган при установлении факта завышения расходов налогоплательщиком вправе «довести» размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций. Несмотря на то обстоятельство, что правовой механизм уменьшения налоговыми органами стоимостного выражения расходов, использованных в процессе производства, на сегодняшний день отсутствует (не предусмотрен НК РФ), судебно-арбитражная практика исходит именно из такого подхода (например, постановления ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-48-40/05-С7).

Исключение же из состава обоснованных по сути, но завышенных по размеру расходов, в полном объеме будет означать привлечение налогоплательщика к ответственности, не предусмотренной нормами налогового законодательства, а также приведет к удвоению налоговой ответственности [13] .

В связи с этим представляется не достаточно обоснованным вывод ФАС Московского округа, сделанный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05, в котором суд указал: «Что касается утверждения суда о необоснованном полном исключении из состава расходов всей суммы вознаграждения банка, то ст. 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, что согласуется с положениями постановления ВАС РФ № 53. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 19 февраля 2007 г. № КА-А40/268-07). В то же время в силу пункта 3 части 1 статьи 21, пунктов 3, 5 и 7 части 1 статьи 23, статьи 252 НК РФ, статьи 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность своих расходов, произведенных в течение налогового периода. Таким образом, налоговый орган должен доказывать необоснованность налоговых расходов, в том числе и по размеру, а налогоплательщик может приводить свои возражения.

Применительно к признаку обоснованности налоговых расходов по размеру необходимо отметить, что практика налогового контроля при отказе в учете тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли во многих случаях идет по пути подмены процедур проведения надлежащих контрольных мероприятий с целью сбора доказательств необоснованности налоговых расходов, установленных нормами законодательства, обвинением плательщика в недобросовестности, получении им необоснованной налоговой выгоды в качестве единственного доказательства. Результатом таких действий, как правило, является лишение налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налоговых расходов.

Но, по нашему мнению, существующие налогово-правовые институты контроля за ценами (ст. 20 и 40 НК РФ), переквалификации сделок или правового статуса налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) представляют собой достаточные правовые и законные способы борьбы с необоснованным завышением расходов для целей налогообложения прибыли, а применение вышеуказанных категорий возможно только в исключительных случаях при наличии оснований, предусмотренных постановлением ВАС РФ № 53.

1.3. Обоснованность налоговой выгоды как основание для учета расходов в целях налогообложения прибыли

Основным актом, регулирующим вопросы оценки обоснованности налоговой выгоды, является Постановление ВАС РФ № 53. В указанном документе сформулированы общие подходы к определению и применению данного термина, сменившего свое название с «недобросовестности налогоплательщика» на «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров. Документ оформлен в форме Постановления Пленума ВАС РФ, что в силу пункта 2 статьи 13 Федерального закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» делает его обязательным для всех арбитражных судов. По своей сути указанное постановление является обобщением практики арбитражных судов и ВАС РФ рассмотрения споров, связанных с недобросовестностью налогоплательщика.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что несмотря на указанное Постановление ВАС РФ № 53 и сформулированные в нем признаки получения необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы на практике зачастую отказывают в принятии тех или иных затрат налогоплательщика для целей налогообложения по надуманным основаниям. Для признания полученной налогоплательщиком выгоды необоснованной налоговым органам бывает достаточно одного лишь факта взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом, ненахождения контрагента по юридическому адресу, мнимости и фиктивности, по мнению налогового органа, отношений плательщика налога с контрагентом и прочим формальным основаниям, не являющимся прямым доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговые органы при квалификации плательщика налога в качестве «недобросовестного» в указанных случаях руководствуются прежде всего внутренними документами ФНС, которыми разработаны критерии такой недобросовестности без учета рассматриваемого постановления ВАС РФ, что приводит к многочисленным спорам.

В пункте 1 Постановления № 53 ВАС РФ подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. То есть суды исходят из того, что право плательщика налога на получение налоговой выгоды предполагается, его действия экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными, пока не доказано обратное.

Вместе с тем налогоплательщику может быть отказано в учете расходов для целей исчисления налога на прибыль по причине необоснованности получения налоговой выгоды. Под налоговой выгодой, которая может быть получена плательщиком налога необоснованно, понимаются случаи «уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение прав на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

В связи с этим необоснованную налоговую выгоду можно обозначить как получение таких выгод налогоплательщиком в ущерб публичным интересам в результате внешне законных действий по основаниям, указанным в Постановлении ВАС РФ № 53. Определение такой обоснованности (необоснованности) производится арбитражными судами посредством оценки и характера действий налогоплательщика, а не моральной оценки самого налогоплательщика. Перечень налоговых выгод, обоснованность или необоснованность получения которых может стать предметом правовой оценки правоприменительными органами, необходимо рассматривать как открытый, не исключающим получение других налоговых выгод налогоплательщиком иным способом, прямо не поименованным в тексте указанного документа. Поэтому учет расходов для целей налогообложения прибыли в смысле указанного Постановления необходимо рассматривать как налоговую выгоду, которая может быть получена, в том числе, необоснованно.

В соответствии с пунктом 3 Постановления ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Одним из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной является установление и доказанность налоговыми органами реализации налогоплательщиком некоей «схемы» – создания искусственной ситуации, при которых совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Полагаем, что в основе признания судами указанных выше операций (сделок), совершенных с целью необоснованного получения налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль и сокращения налоговой базы по изложенным выше основаниям лежат судебные доктрины «существо над формой» и «деловая цель» и «сделка по шагам». Данные доктрины выработаны международной правовой (судебной) практикой в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов. Концепция, лежащая в основе доктрины «существо над формой», состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие сделке или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать [14] .

Суть доктрины «деловая цель» сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), результатом которой является получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения вычета налоговых расходов, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени деловой целью не признается. При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (Сообщение Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О»).

Судебная практика также исходит из того, что отсутствие разумной экономической цели является основанием для признания налоговой выгоды в виде учета расходов в целях налогообложения прибыли необоснованной (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009, ФАС Уральского округа от 24 марта 2009 г. № Ф09-1468/09-С3, ФАС Московского округа от 11 декабря 2008 г. № КА-А40/11502-08-П и др.).

Вместе с тем в пункте 9 Постановления ВАС РФ № 53 суд допускает возможность признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной в случае получения им реального экономического эффекта, отличного от налоговой выгоды, даже если получение такого эффекта и сопровождается ее получением, но когда ее получение не является главной целью деятельности налогоплательщика. При этом оценка деловой цели в действиях налогоплательщика, не связанной с налоговой экономией, должна осуществляться судом исходя именно из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить тот или иной экономический эффект в результате своей деятельности, а не только налоговую выгоду, на что было отдельно указано судом.

Полагаем, что к деловым целям, которые превалируют над получением налоговой выгоды в качестве главной и являются основанием для признания ее обоснованной, можно отнести: условия конкуренции, сложившиеся на рынке, сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности, наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе, особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Другим основанием получения необоснованной налоговой выгоды за счет увеличения затратной части судом названы случаи получения такой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 5 постановление ВАС РФ № 53). То есть в связи с получением налоговых выгод в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 14 марта 2005 г. № А23-1891/04 А-5-136 суд на основании материалов дела пришел к выводу о том, что контрагенты налогоплательщика реальных действий по розыску потенциальных покупателей для него не осуществляли. В связи с чем налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налога на прибыль, понесенных им по таким договорам.

Аналогичный подход применялся арбитражными судами по другим аналогичным делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1777/2009 (3254-А03-49), ФАС Волго-Вятского округа от 31 марта 2010 г. № А38-2644/2009, ФАС Московского округа от 16 февраля 2010 г. № КА-А40/524-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2009 г. № А53-18797/2008, ФАС Уральского округа от 24 ноября 2009 г. № Ф09-9214/09-С3 и др.).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств.

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. № Ф04-2201/2007 (34277-А46-40) налогоплательщику было отказано в признании для целей налогообложения прибыли расходов на консалтинговые услуги. В частности, по причине того, что договор был заключен раньше, чем зарегистрирована организация, оказывающая услуги, с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были прописаны в договоре.

Из таких же подходов исходят и другие арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. № А05-183/2006-13, ФАС Уральского округа от 21 сентября 2009 г. № Ф09-7019/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2010 г. № А33-16826/2008 и др.).

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009 и пр.).

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Показательным примером применения указанных выше положений на практике может служить дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 14 мая 2007 г. № А31-9242/2005-15). Организация закупала у населения грибы и, соответственно, учитывала расходы, понесенные на их приобретение в целях налогообложения прибыли. При проведении налоговой проверки данные расходы были исключены налоговым органом из состава налоговых расходов, поскольку налоговый орган усомнился в возможности совершения данных операций. Такой вывод поддержали судебные органы: «Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается (закупочными актами о приобретении грибов от 26 сентября 2003 г., 30 сентября 2003 г., 5 октября 2003 г., 7 октября 2003 г. и 10 октября 2003 г.), что содержащаяся в закупочных актах информация не является достоверной, потому что в течение 15 дней. у четырех физических лиц. приобретено свыше 23 тонн грибов, являющихся скоропортящейся продукцией, каждый день приобреталось нереальное количество грибов – от 2,5 тонны до 10 тонн. Суд также установил, что данные физические лица сдачей грибов в ООО в 2003 году не занимались». На этом основании налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налогообложения прибыли.

В пункте 6 Постановления № 53 ВАС РФ указал, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

2) взаимозависимость участников сделок;

3) неритмичный характер хозяйственных операций;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом;

5) разовый характер операции;

6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

7) осуществление расчетов с использованием одного банка;

8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Иначе говоря, перечисленные выше обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, в том числе о необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения прибыли. Выявление судом (налоговым органом) таких обстоятельств автоматически не должно означать признание налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что для признания налоговой выгоды необоснованной в ходе судебного разбирательства должны быть установлены также обстоятельства, указанные судом в пунктах 3, 4, 5 Постановления ВАС РФ № 53, являющиеся в контексте документа прямыми доказательствами необоснованности получения такой выгоды. Обстоятельства, поименованные в пункте 6 Постановления ВАС РФ № 53, должны рассматриваться лишь как дополнительные, косвенные доказательства необоснованности получения выгоды. При этом полагаем, что даже совокупность всех указанных там обстоятельств, не может являться основанием для признания выгоды, полученной в результате действий, отвечающих требованиям законодательства, необоснованной в связи с презумпцией добросовестности и недоказанностью факта необоснованного получения такой выгоды прямыми доказательствами.

В связи с этим следует согласиться с мнением К. А. Сасова, который указывает на то, что наличие совокупности указанных обстоятельств «в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, а не прямое доказательство» [15] .

Вместе с тем следует отметить, что хотя один лишь факт взаимозависимости участников сделки в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды, данный критерий по-прежнему является одним из главных. Он наводит на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (пункты 6 и 10 Постановления). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность сговора, согласования действий между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. № А45-18990/2008, ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3708-09, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2008 г… № А55-9757/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. № А53-19371/2008-С5-23 и др.).

Факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов для целей налога на прибыль (п. 10). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2009 г. № КА-А40/3002-09, ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3312/09-С3, ФАС Центрального округа от 16 мая 2007 г. № А-62-188/2007, ФАС Дальневосточного округа от 4 апреля 2007 г. № Ф03-А51/07-2/322 и др.).

В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной только:

1) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

2) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства. Как показывает практика налогового контроля, неосмотрительность налогоплательщика при совершении сделок и выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов, является, самым массовым и распространенным основанием отказа в получении налоговой выгоды.

Однако в таких ситуациях судебная практика исходит из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например о неуплате ими налога в бюджет, о ведении ими деятельности без регистрации и пр. Факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе по уплате налога в бюджет должно являться безусловным основанием для получения плательщиком налога налоговой выгоды, поскольку каждый несет свое налоговое бремя по уплате налогов (постановления ВАС РФ от 27 апреля 2009 г. и 30 июня 2009 г. № 2635/09, от 28 октября 2008 г. № 6273/08).

Излюбленным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения является установление налоговыми органами дефектов первичных документов поставщиков по причине их подписания неустановленными лицами. Данные факты подтверждаются, как правило, показаниями лиц, числящимися руководителями или учредителями компании-контрагента в ЕГРЮЛ, об их непричастности к деятельности такого проблемного поставщика. Причина отказа – недостоверность, противоречивость первичных документов. При этом отказ в признании налоговых расходов следует независимо от того, совершались ли операции в реальности или нет. Правовая основа такого подхода была заложена ВАС РФ в постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

Однако позднее ВАС РФ скорректировал свою позицию по данному вопросу. Налоговым органом не опровергнуты представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, и не доказано то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались. Следовательно, вывод у документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ (постановление ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09).

Иначе говоря, представление документов в подтверждение правомерности расходов, оформленных в соответствии с требованиями закона в условиях реальности сделок налогоплательщика, является основанием для признания права налогоплательщика на налоговую выгоду в виде учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Как следует из смысла Постановления ВАС РФ № 53, налоговая выгода признается обоснованной, если налогоплательщиком при заключении сделки проявлена должная осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Однако указанное Постановление не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. № А65-27419/07).

Необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых отношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В связи с этим учета требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, согласно которой «…права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов…».

Иначе говоря, согласно данному конституционно-нормативному предписанию осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных их обязанностей, а налогоплательщик не вправе осуществлять такие проверки и другие действия, подменяя при этом органы государственного контроля.

Полагаем, что речь в Постановлении ВАС РФ № 53 идет о такой осмотрительности, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов и соблюдением запрета на незаконное вмешательство в деятельность своего контрагента (например, путем получения копии свидетельства о государственной регистрации от контрагента, получения в налоговом органе выписки из ЕГРЮЛ и пр.).

Этот вывод подтверждается Минфином России в письме от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340. В нем указано, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРОЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Аналогичных подходов к проверке дееспособности контрагентов налогоплательщика придерживается и ФНС России. Для подтверждения должной осмотрительности и осторожности налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГ-РЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (письмо от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84).

Из таких же подходов к определению выполнения налогоплательщиком требования о должной осторожности и осмотрительности исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 марта 2010 г. № КА-А40/2307-10-2, от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/842-10, от 17 февраля 2010 г. № КА-А40/368-10, ФАС Северо-Западного округа от 18 марта 2010 г. № А44-3283/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. № А32-40121/2009-4/922 и др.).

Необходимо учитывать, что бремя доказывания получения плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика предоставлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (ст. 65, 71 и 162 АПК РФ). То есть налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и должен доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой налоговой выгоды, что согласуется с положениями статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ.

Положения Постановления ВАС РФ № 53, которое является обязательным для всех арбитражных судов, по нашему мнению, позволило сформировать более-менее единообразную практику по данной категории дел, сделало ее более понятной и предсказуемой.

К сведению!

В рассматриваемом Постановлении ВАС РФ отказался от некоторых компромиссных решений, содержащихся в проекте данного документа. Так, суд отказался от обязательности судебного порядка (по иску налоговых органов) признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Это должно было стать дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика от неоправданных притязаний налоговых органов и привести к снижению общего количества судебных разбирательств, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговых выгод. В Постановлении ВАС РФ № 53 же переквалификация сделок налогоплательщика названа только как частный случай признания налоговой выгоды необоснованной, к тому же обращенный не к налоговым органам, а к судам.

Поэтому представляется, что процедура признания выгоды необоснованной будет осуществляться по существующей схеме: налоговая проверка – обвинение в недобросовестности – решение налогового органа – выставление требований об уплате налогов – обращение налогоплательщика в суд. То есть фактически ВАС РФ подтвердил право налоговых органов осуществлять свою деятельность по взысканию налогов (лишению прав на налоговую выгоду, в том числе путем отказа в принятии налоговых расходов) с налогоплательщика в бесспорном порядке по упрощенной процедуре.

1.4. Документирование затрат как обязательный признак налоговых расходов

1.4.1.

Понятие признака документирования затрат

Документирование затрат, наряду с признаками реальности и обоснованности, является обязательным признаком для квалификации расходов налогоплательщика в качестве налоговых расходов и означает, что отсутствие документов, подтверждающих осуществление расходов, исключает возможность их признания затрат в качестве таковых. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается Минфин России и суды (письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Уральского округа от 28 октября 2008 г. № Ф09-7830/08-С3 и др.).

При этом необходимо иметь в виду, что факт реального осуществления расходов в данном случае не будет иметь какого-либо правового значения, поскольку данный факт не будет документально подтвержден.

На наш взгляд, налогово-правовое предназначение данного признака налоговых расходов не должно ограничиваться только целью непосредственного подтверждения факта несения налогоплательщиком тех или иных расходов. Взаимообусловленность признака документирования затрат и признака обоснованности налоговых расходов, по нашему мнению, позволяет выделить еще одну составляющую данного признака, который вытекает из общих принципов налогообложения прибыли.

Мы считаем, что документы, которыми оформляется та или иная расходная операция, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер, а в некоторых случаях и цель расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика. Так, отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции пришел к выводу: «Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40)).

Указанный выше вывод обусловлен также и тем, что документы, которыми оформляются те или иные хозяйственные операции, являются главными доказательствами (письменными), которые в первую очередь исследуются в ходе осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие факт осуществления расхода, на основании которых можно сделать вывод об их предназначении, вряд ли вызовут нарекания со стороны налоговых органов. Обоснованность расхода в разрезе признака документального подтверждения затрат, на наш взгляд, к примеру, может быть установлена в системной связи с другими фактами, имеющими значение (вид деятельности плательщика налога, заключение (планирование заключения) им какой-либо сделки и пр.).

Так, например, налоговым органом налогоплательщику было отказано в учете затрат, понесенных в связи с посещением его руководством выставки, проводимой на территории Голландии. Суд поддержал позицию налогоплательщика по тем основаниям, что «согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки. Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку» (постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. № А65-19675/2006-СА1-19).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

1) документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Рассмотрим их подробнее.

1.4.2.

Документы, оформленные в соответствии с российским законодательством. Первичные учетные документы

Подтверждение факта осуществления тех или иных расходов документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, по нашему мнению, имеет приоритетный характер, поскольку, как следует из смысла указанной нормы, данные документы подлежат признанию в качестве непосредственных (прямых) доказательств осуществления плательщиком налоговых расходов.

Подтверждение расходов документами, относящимися к данной группе, как условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли, сформулировано в пункте 1 статьи 252 НК РФ достаточно четко. По нашему мнению, очевидно, что подтверждение налоговых расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, предполагает одновременное наличие двух самостоятельных составляющих.

1. Непосредственное наличие документов, предусмотренных законодательством. Оформление хозяйственной операции документом, не предусмотренным для данного вида операции, может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов, подтверждаемых таким документом. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 4 июня 2010 г. № А05-14502/2009 пришел к выводу, что «…суды, установив, что Обществом не представлены транспортные накладные, подтверждающие факт оказания транспортных услуг, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела акты не могут подтверждать данный факт в отсутствие транспортных накладных, поскольку из представленных документов нельзя определить, каким транспортом доставлялись грузы, кем перевозились грузы, кому передавались грузы для перевозки и кто передал их Обществу по факту доставки».

2. Оформление документов в соответствии с требованиями законодательства РФ (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Документы, подтверждающие расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующие требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Такой подход отражен в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2006 г. № Ф03-А73/06-2/2540, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № 13-1712/2005-28, ФАС Волго-Вятского округа от 26 марта 2010 г. № А28-10410/2009 и др.

Таким образом, соблюдение указанных требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве налоговых расходов.

НК РФ не определяет перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иные расходных операций, не устанавливает какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) плательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со статьями 54, 274, 314–315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

На это же было указано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07. В постановлении ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. № КА-А40/12097-04 суд указал, что «под документами, подтверждающими осуществление затрат, понимаются первичные учетные документы».

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Закон № 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. КА-А40/10978-03).

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. На это же указывается в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 20–12/93198. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

Обратите внимание!

Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля нередко распространяют требования об обязательных реквизитах первичных учетных документов на документы, не являющиеся таковыми в соответствии с вышеуказанным Законом и Положением по ведению бухгалтерского учета, например договорам, отчетам о выполненных работах (оказанных услугах) и пр. И на этом основании отказывают налогоплательщику в учете тех или иных расходов по мотиву несоблюдения ими требований статьи 252 НК РФ о надлежащем документировании затрат.

В связи с этим хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика в силу того, что указанные документы являются договорными документами, порядок оформления которых регулируется нормами гражданского законодательства, не одобряет такой подход налоговых органов (решение Арбитражного суда Ростовской области от 6 августа 2010 г. № А53-12017/2010).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определили данный термин.

Однако, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Вместе с тем необходимо учитывать, что по вопросу достаточности и правильности оформления таких первичных документов для целей принятия на их основе расходов в целях налогообложения прибыли арбитражная практика достаточно противоречива.

Так, в одном из дел суд указал: «…судом обоснованно отклонен довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком актов выполненных работ требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов, как правильно указал суд, не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ был предметом рассмотрения судебных инстанций, обоснованно указавших, что данные требования не установлены действующим законодательством. Более того, вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств, которые, как указано выше, собраны в объеме 14 томов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007 (38133-А27-15)).

Но в другом деле суд указал, что: «Судом также обоснованно не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40), отменяя решение суда первой инстанции, указал следующее: «Общество, доказывая необходимость, целесообразность, экономическую оправданность оказанных услуг…, представило в материалы дела договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. Однако в нарушение части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ суд не дал надлежащей оценки указанным документам, сделав вывод об обоснованности отнесения затрат по данным договорам в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и в целях применения вычетов по НДС фактически только исходя из наименования услуг. В нарушение указанных выше правовых положений судом первой инстанции не дана оценка доводу Инспекции, что в представленных Обществом документах не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора «выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов» не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях».

В связи с указанными обстоятельствами и с целью минимизировать налоговые риски по налогу на прибыль налогоплательщику необходимо более внимательно относится к оформлению первичных документов с максимальным соблюдением требований, указанных в Законе № 129-ФЗ и Положении по ведению бухгалтерского учета.

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что сам факт формального соответствия первичных документов требованиям вышеуказанных нормативных актов еще не является гарантией правомерности учета расходов, оформленных такими документами. В некоторых случаях арбитражные суды отказывают налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения прибыли в условиях надлежащего оформления первичных документов. Это происходит, например, в случаях, когда контрагенты налогоплательщика не состоят на налоговом учете, не имеют ИНН либо указывают чужой ИНН, когда акты и счета-фактуры подписаны неустановленными лицами либо лицами, не имеющими отношения к поставщику, и пр. В данных случаях отказ в учете затрат, понесенных налогоплательщиком, обосновывает недостоверность содержащихся в документах данных (пп. 1, 4 ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Такие выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2007 г. № А11-1303/2006-К2-18/180.

Однако в данных случаях речь идет о получении плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды в связи с неосмотрительностью и неосторожностью налогоплательщика либо в результате искусственного завышения им налоговых расходов. Эти обстоятельства согласно Постановлению ВАС РФ № 53 могут являться основанием для отказа в получении налоговой выгоды (см. раздел 1.3 главы 1 части 2 книги).

Помимо указанных обстоятельств в условиях закрепления на законодательном уровне фактически двух указанных выше самостоятельных требований к документам, подтверждающим налоговые расходы, актуальными для налогоплательщика становятся вопросы о выполнении им требований документального подтверждения расходов в случаях:

1) оформления операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления;

2) оформления документов, подтверждающих операцию, ненадлежащим образом, то есть с нарушением требований нормативных документов по форме или содержанию (дефектными документами);

3) отсутствия первичных учетных документов либо их части.

От правильного решения данного вопроса зависит правомерность признания тех или иных расходов налогоплательщика в целях налогообложения и, соответственно, правильность определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26–08/10738 указано: «Если. организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли». Из таких же подходов исходит и судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А19-17307/06-Ф02-7451/06-С1).

При этом практика применения положений статьи 252 НК РФ исходит из того, что малозначительные дефекты в первичных учетных документах не влияют на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму налоговых расходов, подтвержденных такими документами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-23960/2006 указано, что «…отсутствие в некоторых товарных накладных графы «главный (старший) бухгалтер» является малозначительным нарушением оформления и не опровергает фактов передачи и оприходования товара, так как графы «груз принял» и «груз получил грузополучатель» надлежащим образом заполнены».

В другом деле суд указал, что «довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость и неправомерного отнесения расходов на затраты ввиду отсутствия в накладной некоторых реквизитов (наименование грузополучателя, адреса пунктов погрузки и выгрузки, номера путевых листов, марки и номера автомобилей) не принят судом, поскольку отсутствие вышеназванных реквизитов не опровергает факта поставки товара при наличии в накладных подписи лица, получившего товар, сведений об ассортименте, количестве и стоимости приобретенных товаров, соответствующих сведениям, указанным в счетах-фактурах» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. № Ф04-2121/2007 (33241-А27-14)).

Судебная практика также исходит из того, что оформление операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, также не является препятствием для учета расходов в целях налогообложения прибыли при условии, что из него следует факт осуществления расходов.

В постановлении Волго-Вятского округа от 12 января 2007 г. № А82-325/2006-27 арбитражный суд пришел к выводу о том, что «доводы налогового органа о том, что Общество неправомерно приняло к учету первичные документы, составленные не по форме ТОРГ-12 «Товарная накладная», признаны несостоятельными, поскольку представленная в материалах дела в подтверждение понесенных затрат форма накладной М-15 значится в альбоме унифицированных форм первичных учетных документов и может применяться в учете».

При этом полагаем, что, несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтвержден налоговый расход, необходимо помнить, что данные документы, не должны рассматриваться в качестве единственно возможных доказательств осуществления расходов.

Данный вывод обусловлен тем, что первичные документы являются документами, непосредственно (прямо) подтверждающими налоговый расход, что не исключает возможности подтверждения факта осуществления расходов иными документами, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

Поэтому в указанных выше ситуациях, налогоплательщику необходимо исходить из того, подтверждает ли имеющаяся у него совокупность всех документов, опосредующих расходную операцию, включая первичные документы формально не соответствующие нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии отдельных реквизитов в первичных документах и пр.) произведенный расход или нет. На это же указывает и К. Новоселов: «Мы уже давно говорим о том, что в главе 25 НК РФ установлены требования не к перечню документов, подтверждающих расходы, а их оформлению. Главное выяснить, были расходы фактически понесены или нет» [16] .

Такого же подхода к документальному подтверждению расходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 ноября 2004 г. № Ф03-А51/04-2/2421, ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. № А56-24111/04).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать налоговые затраты не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

1.4.3. Документы, косвенно подтверждающие налоговый расход

В качестве документов, подтверждающих налоговые расходы налогоплательщика, наряду с указанными выше, абзац 4 статьи 252 НК РФ называет также документы, косвенно подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы. Указанная норма к таким документам, в частности, относит:

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Анализ указанной нормы с учетом приведенного перечня «косвенных» документов, а также в условиях использования законодателем союзов «либо», «и (или)», а также словосочетания «в том числе» при формулировании признака документирования затрат позволяет, по нашему мнению, сделать два вывода относительно возможности документального подтверждения налоговых расходов рассматриваемыми документами:

1) данными документами налоговый расход может быть подтвержден и при отсутствии первичных учетных документов.

Их отсутствие, на наш взгляд, будет свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком норм законодательства о бухгалтерском учете, что является основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ [17] , но никак не основанием для невозможности учета данных расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, отсутствие первичных учетных документов, прямо подтверждающих налоговый расход, либо их неправильное оформление не лишают налогоплательщика права на подтверждение факта осуществления расхода иными документами.

В связи с этим следует не согласиться с мнением Минфина России, выраженном в письме от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, в котором финансовое ведомство пришло к выводу о том, что «документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам…», поскольку такой вывод опровергается буквальным толкованием положений статьи 252 НК РФ;

2) перечень поименованных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ документов, косвенно подтверждающих произведенный расход, не является исчерпывающим.

Данное означает, что к таким «косвенным» документам относятся и другие документы, которые свидетельствуют об осуществлении налогоплательщиком расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли. Другими словами, плательщик налога на прибыль вправе подтверждать расходы любыми документами, из которых явно следует факт осуществления плательщиком налога на прибыль расходов.

Полагаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли прежде всего необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Иначе говоря, главным условием для включения затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные плательщиком налога любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Несмотря на тот факт, что данное письмо основано на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

Как указывалось выше, из таких же подходов исходит ВАС РФ и в настоящее время (постановление ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 223607), а также практика федеральных арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. № Ф04-3239/2007 (34496-А27-32)).

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими расход, могут выступать договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством или соглашением сторон. К таким документам могут относиться: тексты договоров, дополнения и приложения к ним, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также и внутренние документы организации, например приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и др. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2006 г. № Ф04-1851/2006 (20801-А45-40) указал: «Суд кассационной инстанции поддерживает вывод, содержащийся в постановлении, что представленные Обществом документы внутреннего движения товарно-материальных ценностей свидетельствуют о том, что крупногабаритный автотранспорт использовался внутри предприятия при перевозке оборудования со складов временного хранения, арендованных Обществом, до места его монтажа, то есть до места проведения выставок, ярмарок, презентаций». На этом основании суд признал право налогоплательщика на учет расходов для целей налога на прибыль.

Как указывалось выше, перечень подтверждающих налоговые расходы документов в НК РФ отсутствует и ничем не ограничен, поэтому налогоплательщик вправе обосновать понесенные расходы, любыми документами, например счетом-фактурой, заключенным договором, платежным поручением, банковскими выписками, мемориальными ордерами и др. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005 и от 2 мая 2006 г. № А56-30073/2005).

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что данный подход о возможности подтверждения налогоплательщиком расходов счетом-фактурой поддерживается не всеми арбитражными судами. Из невозможности подтверждения расходов данным документом суды исходят, к примеру, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Московского округа от 12 октября 2006 г., 16 октября 2006 г. № КА-А40/9888-06-П и др. Такой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/4/35.

Кроме того, подтверждать произведенный налогоплательщиком расход могут также регистры бухгалтерского учета, копии первичных учетных документов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. № Ф04-3586/2007 (34911-А27-26), ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005).

Особенность данной разновидности документов составляет то обстоятельство, что факт осуществления того или иного расхода непосредственно из содержания данных документов не следует, но их наличие (в условиях отсутствия первичных документов) свидетельствует о том, что какой-либо расход был произведен. Так, например, наличие отметки «Выпуск разрешен» на таможенной декларации, оформляемой при импорте товаров, как правило, свидетельствует о выпуске товара для внутреннего потребления, уплате таможенных платежей и пр. Наличие приказа работодателя о командировке работника и проездных документов к соответствующему месту и обратно при отсутствии других оправдательных документов будут подтверждать факт служебной командировки и, соответственно, подтверждать расходы работника, связанные с ней, и пр.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 4 мая 2007 г. № Ф09-3119/07-С2 пришел к следующему выводу: «Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 ТК РФ обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы».

При решении вопроса о достаточности документов, подтверждающих налоговый расход, налогоплательщику необходимо руководствоваться принципом: «Чем больше разных документов, подтверждающих расход, тем лучше». Хотя в любом случае оценка «косвенных» документов на предмет подтверждения ими осуществления расхода должна производиться (налоговым органом, налогоплательщиком, судом) в каждом отдельном случае индивидуально с учетом конкретной ситуации.

Таким образом, перечень документов, посредством которых налогоплательщик может подтвердить расход в целях исчисления налога на прибыль, является открытым, а подтверждение произведенных расходов может осуществляться не только первичными учетными документами, но и любыми иными документами, из которых пусть и косвенно, но следует факт осуществления расхода: непосредственно «косвенными» документами или их совокупностью.

При этом полагаем, что основанием для исключения затрат из состава налоговых расходов должны являться случаи полного отсутствия документов, подтверждающих осуществление расходов или неподтверждение факта их осуществления на основе имеющихся документов.

В случае, если расходы налогоплательщика не будут подтверждены документально (с учетом вышеуказанного), то такие расходы не подлежат признанию в качестве налоговых расходов с дополнительным начислением налога, пени и применением налоговых санкций.

Обратите внимание!

В некоторых случаях законодательством могут быть определены условия, необходимые для учета тех или иных расходов в целях налогообложения, в том числе касающиеся и документального оформления каких-либо операций. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ для документального подтверждения расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика на договорной основе с учебными заведениями ему (помимо соответствующего договора) необходимо иметь: копию свидетельства о государственной регистрации российского юридического лица – образовательного учреждения; лицензию образовательного учреждения; договор между работником и работодателем.

Кроме того, перечень документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, необходимых для учета расходов в целях налогообложения, может быть предусмотрен и ведомственными актами ФНС России или Минфина России. При применении таких актов необходимо учитывать, что они не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, носят рекомендательный, а не обязательный характер (ст. 1, 4 и 6 НК РФ). 1.4.4. Особенности документального подтверждения налоговых расходов при осуществлении расходов за границей

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что налоговый расход может быть подтвержден по данному основанию в условиях:

1) осуществления данного расхода на территории иностранного государства;

2) подтверждения данного расхода документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве.

Возможность подтверждения расходов указанными документами обусловлена возможностью в силу принципа свободы договора и свободы предпринимательской деятельности заключения и исполнения налогоплательщиком гражданско-правового договора не только на территории Российской Федерации, но и на территории другой страны. Данное обстоятельство предполагает возможность несения плательщиком налога на прибыль расходов на территории другого государства, подлежащих в соответствии с российским законодательством учету в целях налогообложения.

В связи с этим закрепление в статье 252 НК РФ нормативных положений, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных налогоплательщиком за пределами территории России, является вполне оправданным. Вместе с тем, установив требование о подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве, НК РФ не определяют термин «обычай делового оборота».

В теории права под обычаем делового оборота принято понимать «обычаи, сложившиеся и широко применяемые в сфере предпринимательской деятельности, то есть торговые обычаи в их классическом, традиционном понимании» 1.

При этом правовой обычай как общепринятое правило поведения, не выраженное в каком-либо нормативном акте, складывается в силу его неоднократного единообразного применения.

Легальное определение термина «обычай делового оборота» содержится в статье 5 ГК РФ. Согласно указанной норме: «Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Таким образом, документы, оформленные в соответствии с деловыми обычаями иностранного государства при осуществлении налогоплательщиком расходов на территории данного государства, будут являться документами, подтверждающими расход.

Буквальное толкование нормативных положений, закрепленных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль за пределами территории России, позволяет сделать вывод, что документы, оформленные, например, в соответствии с законодательством иностранного государства, не могут являться документами, подтверждающими налоговые расходы. Поскольку эти документы оформляются не в соответствии с обычаями делового оборота, то и признать данные документы в качестве надлежащего доказательства произведенных расходов не представляется возможным.

Вместе с тем указанное толкование положений статьи 252 НК РФ и ограничение налогоплательщика вправе подтверждать расход, осуществленный на территории иностранного государства, только путем документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данной стране, является необоснованным. По нашему мнению, при подтверждении расходов, произведенных на территории иностранного государства, налогоплательщик вправе использовать и иные документы, подтверждающие расход, в том числе документы иностранного права, то есть документы, оформление которых предусмотрено правом страны осуществления расходов. При этом полагаем, что именно такую правовую цель преследовал законодатель, устраняя пробел в правовом регулировании вопросов, связанных с подтверждением расходов, осуществленных налогоплательщиком на территории иностранного государства.

Иное истолкование рассматриваемой нормы, по нашему мнению, может привести к нарушению принципа справедливости, поскольку фактически поставит возможность учета расходов в целях налогообложения в зависимости от места (территории государства), где они были произведены, и вида документов, которыми налогоплательщик может подтвердить налоговые расходы.

Аналогичного мнения придерживаются финансовое и налоговое ведомства. Первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением дохода, являются подтверждением данных налогового учета, осуществляемого в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/148). В таких первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции (письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. № 20–12/012409).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Из таких же подходов исходит Минфин России и арбитражные суды (письма Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/725, 12 мая 2008 г. № 03-03-06/2/47, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. № А21-6822/2006).

1.4.5. Внутренние документы налогоплательщика, подтверждающие расход

Как указывалось выше, согласно положениям статьи 252 НК РФ, перечень документов, подтверждающих налоговые расходы, является открытым, что практически предоставляет плательщику налога на прибыль возможность подтверждать факт осуществления расходов любыми документами. При этом такие документы должны не только подтверждать произведенный расход, но и по возможности должны позволять сделать вывод об их обоснованности.

Однако в некоторых случаях сделать вывод об экономической оправданности расходов на основании имеющихся документов бывает достаточно затруднительно (например, в случаях, когда такой расход не укладывается в рамки осуществляемой налогоплательщиком основной деятельности).

В связи с этим актуальное значение приобретают внутренние документы организации, на основании которых можно установить цель осуществления тех или иных расходов, проследить этапы принятия того или иного решения об осуществлении расхода в развитии. Основным видом таких документов являются служебные (докладные) записки работников организации, ответственных за отдельные участки (направления) ее деятельности (заместители руководителя, начальники отделов, служб, цехов предприятия и пр.). Роль таких документов ни в коем случае нельзя недооценивать, поскольку, как правило, в служебных записках излагаются мотивы и причины необходимости осуществления тех или иных расходов, иные фактические обстоятельства. Зачастую данные документы является единственным основанием для принятия решения компетентным органом юридического лица о произведении расхода (постановления ФАС Московского округа от 27 октября 2006 г. № КА-А41/10347-06, ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. № Ф04/4747-1395/А46-2003 и др.).

Поэтому служебные (докладные) записки работников организации в совокупности с другими документами позволяют не только подтвердить налоговый расход, но и служат одновременно документом, подтверждающим обоснованность налогового расхода. Иными словами, основная функция служебной записки в сфере налоговых отношений – подтверждение факта экономической оправданности налогового расхода.

При этом необходимо учитывать, что служебные записки, как правило, принимаются налоговыми органами и арбитражными судами в качестве документов, подтверждающих обоснованность налоговых расходов налогоплательщика, и оцениваются наряду с другими доказательствами (ст. 88, 89, 100, 101 НК РФ, ст. 65 АПК РФ).

Однако необходимо иметь в виду, что информация, содержащаяся в служебных записках, должна соответствовать действительности и иметь в своей основе реальные финансово-хозяйственные цели и причины. Составление служебной записки и изложение в ней в качестве обоснования расхода причин, носящих мнимый характер, то есть лишь для вида, по нашему мнению, не даст положительного эффекта, и, кроме того, может привести к негативным последствиям.

К сведению!

Необходимо иметь в виду, что внутренние документы организации, служащие документальным основанием подтверждения обоснованности налоговых расходов, должны находиться под надлежащим контролем уполномоченных лиц налогоплательщика с целью недопущения наличия в них противоречивой информации в отношении причин и обоснования экономической оправданности одного и того же расхода.

Наличие документов, из которых явно и четко не следует единственная цель в обоснование необходимости осуществления тех или иных расходов, а также из которых может следовать их искусственный характер «создания» с целью уменьшения прибыли, может поставить под сомнение обоснованность осуществления данного расхода с отнесением его к налоговым расходам налогоплательщика. Последствием этого может являться признание налоговой выгоды с применением положений Постановления ВАС РФ № 53 необоснованной. Показательным примером негативных последствий может являться первое «дело ЮКОСа», где основу доказательственной базы правоохранительных органов составили внутренние документы организации, черновики, записные книжки и ежедневники ее руководителей, в которых фиксировались рабочие цели принятия того или иного налогового решения. На основании данных документов, в которых цели совершения определенных действий не совпадали с «официально заявленными» целями, налоговыми органами, органами прокуратуры, а впоследствии и судами, были сделаны выводы о виновности лиц в совершении налоговых правонарушений и уголовных преступлений в виде уклонения от уплаты налогов [18] .


Глава 2. Отдельные вопросы признания налоговых расходов

2.1. Особенности признания налоговых расходов, предусмотренных отдельными статьями главы 25 НК РФ

Нормами главы 25 НК РФ установлены не только определенные требования к расходам, подлежащим учету в целях налогообложения прибыли, выполнение которых делает правомерным учет таких расходов в качестве налоговых расходов, но и предусматривает в отдельных статьях конкретные виды налоговых расходов (к примеру, ст. 253, 255, 264, 265 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что в условиях предоставляемой статьей 252 НК РФ возможности признания налогоплательщиком в целях налогообложения любых расходов (за исключением предусмотренных ст. 270 НК РФ), обладающих определенными признаками, указанными статьями предусмотрены лишь примерные виды (перечни) налоговых расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. В отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Вынесение же их в отдельные статьи продиктовано прежде всего тем, что такие поименованные расходы являются распространенными в хозяйственной деятельности налогоплательщиков и, как правило, являются обоснованными.

Такого же мнения придерживается и К. А. Сасов, который утверждает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» [19] .

Вместе с тем признание расходов, прямо предусмотренных отельными нормами главы 25 НК РФ, в качестве налоговых расходов, по нашему мнению, должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком расхода, непосредственно поименованного в отдельной статье НК РФ, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения. Такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только в случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета такого расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Этот вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07 указал, что «утверждение в жалобе, что включение лицензионных платежей в состав расходов предусмотрено подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не принимаются, поскольку затраты заявителя экономически неоправданны, в связи с чем требования вышеуказанной статьи не могут распространяться на заявителя».

Указанный выше вывод об обязательном учете требований статьи 252 НК РФ при оценке поименованных в главе 25 НК РФ налоговых расходов обусловлен многообразием возможных ситуаций, встречающихся на практике, где в одних случаях один и тот же расход для одного налогоплательщика будет обладать признаками налоговых расходов, а в других случаях – нет. К примеру, получение банковского кредита на осуществление производственной деятельности позволяет учесть начисленные по нему проценты в целях налогообложения прибыли. Проценты по кредиту, направленному на цели, не связанные с основной деятельностью организации и не направленные на извлечение дохода (благотворительность и пр.), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по причине необоснованности данных расходов в том смысле, который ему придает статья 252 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику в любом случае при принятии решения об учете произведенных им затрат в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ.

2.2. Обоснованность внереализационных расходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Как указывалось выше, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлены определенные требования к расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли. Однако НК РФ четко не указывает, в отношении каких видов расходов подлежат выполнению указанные требования. В связи с этим актуальным является вопрос о сфере действия данных требований, прежде всего требования обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов.

По нашему мнению, требования (признаки), предъявляемые статьей 52 НК РФ к налоговым расходам, имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов расходов – связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. № Ф04-9114/2004 (7198-А70-37)).

Данный вывод обусловлен также и структурным построением статьи 252 НК РФ, где требования об обоснованности и документальном подтверждении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, предшествуют норме, подразделяющих расходы на два вида.

К сведению!

По мнению А. Никонова (www.antitax.ru, «Что означает понятие «экономическая оправданность затрат»), требование экономической оправданности расходов относится только к внереализационным расходам. По его мнению, статья 252 НК РФ фактически содержит два определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Первое: расходами являются обоснованные, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Второе: расходы – это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого им делается вывод о том, что требование экономической оправданности НК РФ предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода.

2.3. Обоснованность расходов в условиях наличия в организации аналогичных служб

В деятельности налогоплательщиков нередким явлением становятся случаи заключения договоров со сторонними организациями или физическими лицами, как правило, на оказание каких-либо услуг, выполнения работ в условиях, когда в штате такого плательщика налога на прибыль имеются специалисты соответствующей квалификации либо целые службы, отделы. Например, зачастую при наличии в организации собственной юридической службы, охраны организацией заключаются договоры на оказание юридических (консультационных) услуг, оказание услуг по охране и пр.

При осуществлении контрольных налоговых мероприятий налоговые органы зачастую исключают расходы организации, произведенные в рамках исполнения таких договоров по причине их необоснованности. Аргументами налоговых органов в таких случаях являются, как правило, доводы о том, что при наличии у налогоплательщика возможности своими силами совершить те или иные действия, заключение договоров и осуществление расходов по ним является неразумным, нерациональным, нецелесообразным, а следовательно, экономически неоправданным.

Вместе с тем далеко не во всех случаях выводы налоговых органов являются обоснованными, поскольку правомерность или неправомерность действий плательщика налога, выразившихся в признании каких-либо расходов для целей налогообложения, зависит от конкретной ситуации.

В связи с этим ФАС Поволжского округа в постановлении от 29 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21 указал следующее: «В соответствии с п/п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Таким образом, данной нормой предусмотрено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через работников, состоящих в штате, на которых функции по управлению организацией возложены должностными инструкциями, но и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг. При этом данная норма Кодекса не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование Кодекса (ст. 252), чтобы затраты были обоснованными и документально подтвержденными».

Представляется, что расход налогоплательщика, произведенный им по договору, в условиях наличия у него собственных аналогичных служб или штатных должностей, подлежит признанию обоснованным в том случае, если обязанности исполнителя по договору не будут дублировать обязанности служб (работников) организации.

Установление налоговым органом или арбитражным судом аналогичного характера оказанных налогоплательщику услуг должностным обязанностям его работников является основанием для вывода об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг (расходов). Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ в постановлении от 17 ноября 1996 г. № 3501/98 [20] .

Из таких же подходов исходят в настоящее время арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. № А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26) и др.).

Для подтверждения обоснованности произведенных плательщиком налога на прибыль расходов особое значение приобретает тщательное оформление договорных отношений со сторонними лицами с учетом обязанностей, возложенных на отдельные службы организации, а также должностных обязанностей ее работников. Такие обязанности могут быть закреплены, в частности, Положениями о службах организации, должностными инструкциями, трудовыми договорами с работниками. К примеру, если в обязанности юрисконсульта входит ведение претензионно-исковой работы с должниками организации, то заключение договора, предметом которого является оказание юридических (консультационных) услуг путем представления интересов организации в суде в споре с налоговым органом, не приведет к дублированию функций. Это, в свою очередь, позволит признать расходы организации по такому договору в качестве обоснованных налоговых расходов.

В постановлении ФАС Московского округа от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1706-06, в частности, указано: «…выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников ООО «Оргмаркет», осуществляемые в соответствии с условиями договора ООО «Парсек-Л» функции являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками заявителя. Так, в обязанности работников Общества не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличия документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые ООО «Парсек-Л» по указанному договору». На этом основании суд сделал вывод об обоснованности расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль. Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 9 марта 2007 г. № А56-49413/2006.

Кроме того, нередки случаи, когда в штате организации действительно имеются сотрудники соответствующей квалификации или собственные службы, однако для выполнения какой-либо работы организацией привлекаются «работники» или организации со стороны. В указанных условиях доказывать необходимость привлечения таких «работников» придется налогоплательщику со ссылками на объективные причины, например резкое увеличение объемов производства, получение срочного заказа, необходимость выполнения специфической работы в рамках данной квалификации лицом, имеющим достаточный опыт такой работы, штатные работники организации которого не имеют, и пр.

Аналогичного подхода к определению обоснованности понесенных плательщиком налога на прибыль расходов в указанных условиях придерживается и арбитражная практика (постановление ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. Ф04-9490/2004 (7725-А45-25) и др.).

При этом в таких случаях налогоплательщику не стоит забывать о возможности использования им служебных записок работников организации в качестве документа, подтверждающего обоснованность (необходимость) заключения того или иного договора и, соответственно, правомерность отнесения понесенных по нему расходов к налоговым расходам. В указанных служебных записках отражению подлежат причины, по которым налогоплательщику необходимо заключить соответствующий договор и понести расходы. К примеру, при наличии в штате организации маркшейдеров привлечение сторонних лиц на основании договора на выполнение маркшейдерских работ должно сопровождаться составлением соответствующей служебной записки с указанием причин необходимости заключения такого договора (срочный заказ, большой объем заказа и пр.). Представляется, что в совокупности с другими документами (договоры, деловая переписка и пр.) факт обоснованности расходов по такому договору должен быть подтвержден.

Более того, при решении вопроса о возможности учета расходов по критерию их обоснованности необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07 и основанную на выводах Конституционного Суда РФ, изложенных в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П. ВАС РФ указал, что «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». Высший судебный орган пришел к выводу о том, что привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговыми органами на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.

2.4. «Личный» характер налоговых расходов

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что в ней закреплен не только один из основных критериев обоснованности налоговых расходов в виде доходной направленности затрат, но и закреплен критерий экономической оправданности понесенного налогоплательщиком расхода. По нашему мнению, из смысла абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только расходы, имеющие «личный» характер, то есть такие расходы, которые относятся к деятельности самого плательщика налога на прибыль.

Иными словами, принадлежность тех или иных затрат к деятельности именно налогоплательщика, а не другого лица, позволяет признать данные расходы в качестве налоговых расходов. В противном случае расходы, произведенные в пользу третьего лица (для его деятельности), не подлежат признанию как не соответствующие признакам, закрепленным статьей 252 НК РФ, с исключением их из состава налоговых расходов.

Специалисты С. А. Сушкова и Н. Г. Филиппова также указывают, что «кроме соблюдения условий, установленных НК РФ для отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, необходимо учитывать и то, что расходы должны относиться к деятельности самого налогоплательщика».

К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15 сентября 2004 г. А31-6609/7 при определении права налогоплательщика на признание расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг). Поскольку рекламная кампания, проводимая партнером налогоплательщика с последующим возмещением ему соответствующих расходов на рекламу, не содержит информацию о товаре налогоплательщика, суд сделал вывод, что такая «реклама» не способствует продвижению на рынке товаров (работ, услуг) налогоплательщика, и признал такие расходы необоснованными.

В другом деле суд, признавая вывод налогового органа о необоснованности расходов налогоплательщика, указал: «Взаимозависимость организаций повлияла на результат сделок по продаже прав на товарные знаки, что привело к несению заявителем стоимости расходов в интересах третьего лица – ООО «Калужская пивоваренная компания», что не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ» (постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07). Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (постановление ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. № А65-1342/04-СА2-11).

По указанным выше основаниям, при определении возможности учета тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо исходить из того, относятся ли произведенные им расходы непосредственно к его деятельности с учетом ее доходной направленности или нет.

Данные выводы подтверждает судебно-арбитражная практика. Так, суд признал обоснованными расходами производителя табачных изделий его затраты на исследование конъюнктуры рынка табачных изделий в определенных городах РФ, несмотря на то, что прямыми продажами сигарет занималось дочернее предприятие (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2007 г. № КА-А40/12846-07). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Поволжского округа от 25 сентября 2007 г. № А65-14168/2006-СА1-42, ФАС Уральского округа от 6 мая 2009 г. № Ф09-2737/09-С3 и др.).

В противном случае и в случае установления налоговыми органами факта несения расходов исключительно в интересах третьих лиц, то есть несения расходов, не направленных на получение дохода самим налогоплательщиком, данные затраты могут быть признаны экономически неоправданными.

2.5. Обоснованность налоговых расходов и нарушение требований других отраслей законодательства

В практике деятельности налоговых органов достаточно частым является отказ в учете налоговых расходов в связи с невыполнением налогоплательщиком требований других отраслей права при их осуществлении. К таким ситуациям относятся, например, случаи отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, понесенных налогоплательщиком по не зарегистрированным в установленном порядке договорам аренды и пр.

Вместе с тем арбитражные суды не поддерживают такой подход налоговых органов к оценке обоснованности учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, определением от 15 октября 2007 г. № 12342/07 ВАС РФ отказал налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, не усмотрев для этого оснований, согласившись со следующим выводом судов: «Суды не согласились с доводом налогового органа о неправомерности включения арендных платежей в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды и пришли к выводу об обоснованном включении обществом сумм арендных платежей в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подп.10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации». Аналогичный подход был применен ФАС Московского округа в постановлении от 18 ноября 2004 г. № КА-А40/10400-04.

В другом деле суд рассмотрел вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемых для оказания услуг связи, которые были введены в эксплуатацию с нарушением порядка, установленного российским законодательством о связи. Указанное обстоятельство, по мнению инспекции, не позволяло обществу вводить объекты основных средств в эксплуатацию и производить на основании пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации. В постановлении от 18 сентября 2007 г. № 5600/07 ВАС РФ пришел к следующим выводам: «…правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого имущества. Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету в 2003–2004 гг. сооружений связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по унифицированной форме ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию. Установление… дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений. нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью. не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий».

Таким образом, в настоящее время судебно-арбитражная практика исходит из того, что признание расходов обоснованными (экономически оправданными) затратами по общему правилу (без каких-либо усложняющих элементов в виде вменения налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды) не ставится в зависимость от исполнения и соблюдения налогоплательщиком норм других отраслей законодательства, в частности гражданского законодательства.

Необходимо отметить, что такие же подходы к возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли использовались арбитражными судами и ранее, до вступления в силу главы 25 НК РФ, что позволяет говорить об устоявшейся практике разрешения споров, возникающих из указанных обстоятельств.

2.6. Порядок признания расходов постоянным представительством иностранной организации

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль, в частности, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства.

К сведению!

Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

– пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

– осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных выше признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

– использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Необходимо учитывать, что при определении деятельности иностранной организации, ведущей к образованию постоянного представительства на территории России в целях налогообложения, приоритетом обладают международные договоры, заключенные Россией с другими государствами. Иными словами, если международным соглашением предусмотрен иной порядок определения постоянного представительства иностранного юридического лица на территории РФ, применению подлежит непосредственно акт международного законодательства, а не нормы национального законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в частности, признается:

1) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

2) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов.

Иначе говоря, налоговое законодательство предусматривает возможность учета расходов указанными субъектами налоговых отношений в целях исчисления прибыли и не устанавливает специальных требований (признаков) и правил, связанных с признанием указанных расходов.

Поэтому, учитывая общий характер нормативных предписаний, установленных статьей 252 НК РФ, действующие в сфере налогообложения принципы справедливости, всеобщности и равенства налогообложения, полагаем, что налоговые расходы иностранных организаций подлежат определению с учетом общих признаков налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, – реальности, обоснованности и документального подтверждения.

Обязательным условием для признания таких затрат в качестве налоговых расходов является связь затрат непосредственно с деятельностью иностранного представительства и с получением налогооблагаемых доходов. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г. № КА-А40/1000-06).

2.7. Расходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ и понесенные налогоплательщиком, ни при каких условиях и обстоятельствах не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Аналогичного мнения по вопросу применения статьи 270 НК РФ придерживаются и некоторые специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К. И. Оганяна: «…своеобразным «критерием отсечения» является факт наличия того или иного элемента расходов в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий» [21] .

Вместе с тем представляется, что такой подход к толкованию абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении предусмотренных статьей. 270 НК РФ расходов представляется не совсем обоснованным с юридической точки зрения.

Обратите внимание!

Действительно, большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ, не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, например признакам реальности и обоснованности. Поэтому предложенные выводы могут распространяться только на небольшую часть расходов, исходя из содержания и обстоятельств совершения какой-либо расходной операции.

Статья 252 НК РФ устанавливает основные (общие) признаки расходов, которые позволяют налогоплательщику учитывать их при налогообложении прибыли организации. Статья 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, устанавливает лишь примерный перечень расходов, не отвечающих, по мнению законодателя, по своему содержанию признакам налоговых расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ (в частности, экономической оправданности).

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что статья 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция о несоответствии данных расходов признакам, сформулированным в статье 252 НК РФ. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 49 статьи 270 НК РФ, в котором речь идет о несоответствии расхода признакам налоговых расходов, сформулированных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в статье 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, делающих возможным их учет при налогообложении прибыли, поскольку они могут обладать признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

В пользу вышеизложенного порядка применения рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать и некоторые внутренние противоречия между положениями статьи 270 и другими статьями главы 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей». Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учету в целях налогообложения, в частности, подлежат: «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний…».

Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные статьей 270 НК РФ, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Таким образом, считаем, что применение положений статьи 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должно осуществляться в системной связи с нормативными положениями статьи 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в статье 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными статьей 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, то данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05).

В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).

При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.

2.8. Однократность учета налоговых расходов

Помимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.

К примеру, если расходы на капитальные вложения включены в состав расходов отчетного (налогового) периода на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ, то в последующем, при расчете суммы амортизации, учтенные суммы капитальных вложений не учитываются налогоплательщиком.


Глава 3. Некоторые аспекты обоснованности стоимостной величины (размера) налоговых расходов и налоговый контроль

3.1. Общие положения

Как указывалось в разделе 1.2.4 главы 1 части 2 книги, признак обоснованности налоговых расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли;

2) обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам в области налогообложения сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

3.2. Обоснованность стоимостной величины затрат по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

3.2.1.

Налоговый контроль и признак обоснованности налоговых расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика, является договор (сделка). При этом данный документ является, как правило, основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обусловливает и налоговые обязательства сторон.

Одно из условий договора – это условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, и его отсутствие влечет признание договора незаключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо договоре, для целей налогообложения определяется в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Иначе говоря, налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.

Анализ указанных правовых норм позволяет говорить, что стороны вправе по взаимному соглашению устанавливать цену товара (работы, услуги) по договору, при этом данная цена будет являться (признаваться) рыночной. Другими словами, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг).

Соответственно, по нашему мнению, расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.

В связи с указанным обстоятельством мы считаем, что именно исключительно в строгом соответствии с положениями статьи 40 НК РФ и должны определяться основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых налогоплательщиками. Данное правило, на наш взгляд, должно применяться и в случае проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов.

Обратите внимание!

В настоящее время предметом проверки налоговых органов являются в основном сделки по реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с целью выявления фактов занижения выручки или доходов.

При этом проверка обоснованности стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, должна осуществляться налоговыми органами посредством исследования сделок плательщика налога и установления фактов неправильности (превышения договорной цены над ценой рыночной) применения цен по данным товарам (работам, услугам).

Таким образом, проверка рассматриваемого критерия обоснованности расходов, по нашему мнению, может осуществляться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, и только при наличии оснований для такой проверки, предусмотренных в ней.

О применении статьи 40 НК РФ при опровержении презумпции обоснованности затрат налогоплательщика в случае соответствия существа сделки ее названию, но оплате не по рыночной цене, указывает и К. А. Сасов. По его мнению «…ст. 40 НК РФ определяет, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу)» [22] .

Данный вывод обусловлен также и тем, что, во-первых, положения статьи 40 НК РФ носят общий характер, то есть распространяют свое действие на все виды налогов и могут применяться в отношении цены товаров (работ, услуг) как в случае их реализации, так и в случае их приобретения. Во-вторых, нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусматривают специального способа определения цены сделки в целях проверки стоимостной обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика.

Здесь хотелось бы указать, что в настоящее время существует и другая точка зрения по поводу возможности применения положений статьи 40 НК РФ к операциям (сделкам), направленным на приобретение товаров (работ, услуг). По мнению налоговых органов, а также некоторых специалистов, нормы указанной статьи могут применяться только для определения цены реализуемых, а не приобретаемых товаров (работ, услуг). Как правило, обосновывается данная позиция тем, что статья 40 Нк РФ указывает лишь на «реализацию товара» в качестве основания для проверки цены по сделке, в связи с чем делается вывод о том, что в отношении приобретаемого товара данная норма не действует.

Однако, по нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться по следующим основаниям. Пункт 3 статьи 40 НК РФ указывает на случаи отклонения цены «…примененной сторонами сделки…», что позволяет сделать вывод о возможности контроля цены по сделке, примененной, например, не только продавцом, но и покупателем товара. Кроме того, любой договор – результат волевого акта, требующий волеизъявления двух сторон, а поэтому «применение цены» по сделке осуществляется обеими сторонами договора, а не только стороной, реализующей товар (работу, услугу). При этом необходимо учитывать, что приобретаемый по договору одной стороной товар для другой стороны одновременно будет являться товаром реализуемым.

Кроме того, мы считаем, что иное толкование указанной статьи может привести к значительным злоупотреблениям налогоплательщиками путем завышения цен (расходов) приобретаемых товаров (работ, услуг) и уменьшения налогооблагаемой прибыли, а также к произволу налоговых органов, так как фактически позволит без каких-либо ограничений осуществлять контроль над обоснованностью стоимостной величины расходов.

К сведению!

Позиция «неприменения» статьи 40 НК РФ к ценам сделок по приобретению товаров (работ, услуг) в отношении приобретателя и невозможности проведения проверки за обоснованностью стоимостной величины расходов налогоплательщика на основании статьи 40 НК РФ обусловлена, на наш взгляд, не юридическими, а практическими аспектами. К таким аспектам можно отнести, например, сложность процедуры проверки, необходимость доказывания факта отклонения примененной цены от цены рыночной и пр.

Таким образом, мы считаем, что проверка обоснованности налоговых расходов налогоплательщика по критерию оправданности их стоимостной величины (размера) может осуществляться налоговыми органами только в рамках статьи 40 НК РФ и в строгом соответствии с положениями данной статьи. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика (определение ВАС РФ от 12 августа 2010 г. № ВАС-8867/10).

Осуществление такой проверки в строгом соответствии с указанной статьей, по нашему мнению, предполагает прежде всего:

– проведение данной проверки в случае наличия оснований, прямо установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ;

– соблюдение порядка определения рыночных цен и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, установленного статьей 40 НК РФ.

3.2.2. Правовые основания для осуществления проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов

Как указывалось выше, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг), при этом установленная в договоре цена предполагается рыночной ценой. Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных по указанной цене и отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли, также должна предполагаться обоснованной и соответствующей критерию экономической оправданности величины налоговых расходов.

Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе проверять правильность применения цен в строго ограниченных случаях.

1. Между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой, и суммарной доли такого участия более 20 %;

2) физические лица при наличии подчинения одного другому лицу по должностному положению;

3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» предварительного обращения налогового органа с иском о признании лиц взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ не требуется. Взаимозависимость лиц подлежит установлению арбитражным судом при рассмотрении дел по иску налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

При решении вопроса о взаимозависимости необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. Согласно пункту 3.3 Определения: «…право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом…».

Анализ указанного конституционно-правового предписания позволяет говорить, что признание лиц взаимозависимыми на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ может быть осуществлено судом только при наличии совокупности двух условий, а именно:

– основания для признания лиц взаимозависимыми лицами указаны в правовых актах;

– отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев, по нашему мнению, делает невозможным признание субъектов налоговых отношений взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В настоящее время к правовым актам, устанавливающим основания для признания лиц взаимозависимыми лицами, можно, в частности, отнести Федеральный закон от 6 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Закон № 208-ФЗ, Закон № 14-ФЗ.

2. По товарообменным (бартерным) операциям.

Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Представляется, что в основании указанных операций лежат отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако в силу статьи 421 ГК РФ его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги.

3. При совершении внешнеторговых сделок.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности.

4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае так называемого «внутреннего отклонения цен» – применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительного различия в их внешнем виде (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).

«Непродолжительность периода времени», по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.

Таким образом, мы считаем, что согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами только в указанных выше случаях. Приведенный перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в пункте 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях прямо перечисленных с пункте 2 статьи 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.

Это в полной мере распространяется и на случаи проверки налоговыми органами обоснованности расходов налогоплательщика по критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ оснований для проверки соответствия цен по товарам (работам, услугам), затраты на приобретение которых были квалифицированы в качестве налоговых расходов, налоговые органы не вправе осуществлять проверку обоснованности стоимостной величины (размера) расходов, что было подтверждено в постановлении ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07.

Другими словами, в случае отсутствия взаимозависимости, фактов приобретения идентичных товаров (работ, услуг) у разных лиц с отклонением цен на 20 % и прочих признаков, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для осуществления проверки обоснованности налоговых расходов по критерию оправданности их величины (размера) и данные расходы должны признаваться обоснованными по стоимостному критерию.

Обратите внимание!

Зачастую в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру используются положения статьи 40 НК РФ, и в тех случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 7 июля 2005 г. № А05-121 99/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26) и постановлении ФАС Поволжского округа от 20 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21.

В указанных делах налоговыми и судебными органами для определения обоснованности размера затрат налогоплательщика была применена статья 40 НК РФ в отношении сделок в случаях, когда положения данной статьи применяться не могут.

Представляется, что практика распространения положений статьи 40 НК РФ на отношения, не подпадающие под ее правовое регулирование, является недопустимой, поскольку такой подход ведет к расширению сферы ее действия, что фактически допускает применение нормы права к отношениям, к которым в силу закона она применяться не может. В этом случае имеет место применение закона по аналогии, на недопустимость чего в налоговых отношениях неоднократно указывал ВАС РФ (например, в Информационных письмах ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41, от 17 марта 2003 г. № 71). Использование арбитражными судами такого подхода обусловлено исключительно отсутствием правового инструментария для определения обоснованности расхода по размеру.

В связи с этим правильным представляется подход ФАС Московского округа, выраженный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05: «В отношении доводов суда о применении ст. 40 НК РФ при новом рассмотрении дела следует учесть, что положения ст. 40 НК РФ в рассматриваемом споре неприменимы, поскольку ответчиком не должен был и не производился контроль правильности применения цен по сделке факторинга на основании ст. 40 НК РФ. В рассматриваемом споре идет речь не о применении ст. 40 НК РФ, а о применении ст. 252 НК РФ».

На это же указал и ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе… Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели».

В связи с этим необходимо учитывать, что в налоговых отношениях действует презумпция обоснованности налогового расхода: пока не доказано обратное, расходы считаются обоснованными. Этот вывод подтверждается, в частности, в пункте 1 Постановления ВАС РФ № 53. При этом согласно статьям 65, 200 АПК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ (определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и № 366-О-П) и ВАС РФ бремя доказывания необоснованности налоговых расходов возлагается на налоговый орган.

3.2.3.

Порядок определения отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов с учетом наличия указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем выявление данных обстоятельств не является основанием для признания данных расходов необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для контроля размера расходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара при этом понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признания данных расходов необоснованными «по величине». Налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен пунктами 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. Нарушение процедуры проведения такой проверки делает полученные налоговым органом доказательства о несоответствии примененной налогоплательщиками цены недопустимыми в силу получения их с нарушением законодательно установленного порядка (п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64, ст. 68 АПК РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии с пунктами 4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности налоговых расходов предполагает, прежде всего:

1) учет обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене.

В частности, по нашему мнению, при проверке стоимостной оправданности расходов и исследования договора на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) налоговым органом должны учитываться надбавки к цене, обусловленные:

– особым местом расположения продавца или покупателя товаров (работ, услуг);

– необычностью, нестандартностью, редкостью данных товаров (работ, услуг);

– маркетинговой политикой продавца товаров (работ, услуг) и пр.

Иными словами, при определении рыночной цены налоговому

органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению цены товара (работы, услуги) и, соответственно, к увеличению стоимостной величины расходов покупателя при их приобретении;

2) выявление налоговыми органами на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам;

В соответствии с данным положением статьи 40 НК РФ налоговым органом должны быть определены идентичные приобретаемым налогоплательщиком товары (работы, услуги), приобретаемые (реализуемые) другими лицами, а также исследованы цены на данные товары;

3) выявление сопоставимости экономических условий (условий договора) при приобретении товаров (работ, услуг).

Данные действия должны заключаться в исследовании аналогичных договоров, имеющих одинаковый предмет (например, купля-продажа, поставка и пр.) относительно идентичных товаров (работ, услуг). При этом сопоставимость условий договора, по нашему мнению, означает соответствие условий одного договора условиям другого договора.

Здесь необходимо учитывать, что при выявлении сопоставимости условий договора, исследованию подлежит не только условие о цене товара (работы, услуги), но и другие условия договора, которые могут повлиять на цену (п. 9 ст. 40 НК РФ). Сопоставимость экономических условий определяется, например, по следующим условиям договоров:

– объемы реализации;

– сроки исполнения обязательств;

– порядок расчетов;

– сроки платежей;

– иные условия, которые могут оказывать влияние на уровень применяемых цен.

Близость указанных условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых. Возможные различия, например, различный объем, порядок расчетов и др., может свидетельствовать о несопоставимости условий договоров (экономических условий). Так, например, договор с условием поставки товара «самовывозом», по нашему мнению, не будет являться сопоставимым с договором поставки, одно из условий которого – обязанность продавца доставить товар до указанного покупателем места. Аналогично должен решаться вопрос о сопоставимости договора купли-продажи имущества оптом и в розницу.

Обратите внимание!

Одним из способов избежания налогоплательщиком негативных последствий при осуществлении налоговыми органами проверок применяемых цен, является заключение договоров по идентичным товарам с различными ценами с «несопоставимыми» условиями». При этом различно устанавливается объем прав и обязанностей сторон в каждом конкретном случае (договоре), устанавливается различный порядок оплаты, сроки исполнения договора и пр. Данные действия, как правило, затрудняют порядок осуществления налогового контроля налоговыми органами, поскольку усложняет поиск «сопоставимых договоров». При этом необходимо учитывать, что отсутствие сопоставимых договоров зачастую приводит к нарушению налоговыми органами процедуры применения статьи 40 НК РФ.

Исполнение налоговыми органами указанных процедур и исследование перечисленных выше условий, по нашему мнению, необходимо прежде всего для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки и, соответственно, на величину расходов, понесенных покупателем товаров (работ, услуг).

Несоблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде невыявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, неучет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами, не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. № КА-А40/11420-07 суд пришел к следующим выводам. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) налоговый орган обязан учитывать не только идентичность товаров, но и сопоставимость экономических (коммерческих) условий, в которых формируется цена на эти товары. При проверке Общества на правильность применения цен при реализации производимой продукции налоговыми органами были неправомерно использованы данные о ценах среднего и мелкого опта на продукцию Общества. Судами правомерно указано, что цены, применяемые среднеоптовыми компаниями при последующей перепродаже продукции Общества, не могут быть признаны ценами, сложившимися в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в отношении цен, применяемых самим производителем товара, т. е. не могут быть рыночными ценами для заявителя. Указанные цены фактически являются ценами последующей перепродажи продукции, производимой и реализуемой Обществом. Ценообразование производителя товара, которым является Общество, осуществляется в иных экономических (коммерческих) условиях, при осуществлении различных видов экономической деятельности: производство и оптовая торговля соответственно, – которые не сопоставимы ни по количеству поставляемых товаров, ни по срокам исполнения обязательств, ни по условиям платежей. На этом основании арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога, пени и штрафа.

Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве «налоговых расходов», является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен.

Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие «источника официальных цен», ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органам информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является «камнем преткновения» для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.

По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.), который уполномочен собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.

В настоящее время в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться письмом УМНС России по г. Москве № 03–08/16182 от 25 апреля 2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:

– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

– информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, по нашему мнению, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информация отраслевых министерств и ведомств и пр.;

– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

– информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Вместе с тем, по нашему мнению, данные источники рыночных цен могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве ориентировочной рыночной цены, но никак не в качестве официальной рыночной цены.

Дело в том, что, как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, статьи 40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники могут руководствоваться средневзвешенными показателями цен без учета условий по конкретным сделкам.

Кроме того, полагаем, что при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, «Из рук в руки», «Товары и цены», «На стол руководителю» и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления. Считаем, именно данные издания могут содержать конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к рыночным ценам, сложившимся на определенной территории.

Также источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам с целью получения заключения о рыночной цене того или иного товара, которое используется в последующем в качестве доказательства опровержения примененной цены.

Вместе с тем хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину статья 40 НК РФ. Поэтому полагаем, что для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством неофициальных источников в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями статьи 40 НК РФ должен:

1) определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;

2) установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения, более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика.

Обратите внимание!

Перечень процедур, осуществление которых является обязательным для налоговых органов при определении рыночной цены, не является исчерпывающим. Так, налоговые органы при определении указанной цены вправе учитывать любые иные обстоятельства, которые могут повлиять на данный экономический показатель. Например, нередко в качестве рыночной цены налоговые органы используют цены налогоплательщика, установленные им для каких-либо товаров (работ, услуг) и закрепленных в прайс-листах, прейскурантах и пр. Данные внутренние документы налогоплательщика могут выступать доказательством рыночной цены. При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Невыполнение указанных требований налоговым органом не позволит установить отклонение цены, что, на наш взгляд, приведет к определению «необоснованной рыночной цены» и не будет свидетельствовать о необоснованности налоговых расходов. 3.2.4. Особенности документального подтверждения обоснованности стоимостной величины

Наряду с экономической обоснованностью налогового расхода, обязательным условием для отнесения расхода к расходам налоговым является его документальное подтверждение. На наш взгляд, данный признак налоговых расходов может быть спроецирован и на документальное подтверждение обоснованности цены приобретения товаров (работ, услуг).

Как известно, нормы налогового законодательства не устанавливают обязанности налогоплательщика по подтверждению им факта применения рыночной цены сделки. Несмотря на указанные обстоятельства, считаем необходимым (по возможности) для плательщика налога иметь документы, подтверждающие обоснованность примененной сторонами сделки рыночной цены. Это, прежде всего, касается крупных сделок, которые обязательно привлекут внимание контролирующих органов при проведении налоговой проверки.

К таким документам, к примеру, можно отнести: служебные записки работников соответствующих служб организации, отчеты работников или сторонних организаций о результатах исследования рынка соответствующих товаров (работ, услуг) на предмет изучения применяемых цен, информация государственных и муниципальных органов (органов статистики, отделов (департаментов) ценовой политики) и пр.

Подтверждать рыночную цену приобретения товаров (работ, услуг) могут и иные документы, содержащие сведения о ценах, из которых явно следует соответствие примененной цены рыночным ценам либо ее нахождение в пределах 20 %-ной «вилки», к примеру, рекламная информация в печатных изданиях, интернет-ресурсах.

Наличие у налогоплательщика указанных документов и их предоставление в ходе налоговой проверки позволит минимизировать риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами.

3.2.5. Неоправданность стоимостной величины налоговых расходов и налоговые последствия

Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава налоговых расходов. Так, К. И. Оганян на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: «…Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль…» [23] .

Вместе с тем, считаем, что такой подход и полное исключение из состава налоговых расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, неправомерны по следующим основаниям.

Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 %. Отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20 % свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.

Общие налоговые последствия 20-процентного отклонения цен установлены пунктом 3 статьи 40 НК РФ. В соответствии с указанной нормой «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».

Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на налоговые расходы, являющиеся в принципе обоснованными, но не соответствующие рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.

Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе «довести» данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину налоговых расходов и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме.

Полное исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения, возможно только в силу их необоснованности (несоответствия критериям доходной направленности расходов и их необходимости или обязательности). Нарушение критерия оправданности стоимостной величины затрат не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности налоговых расходов.

Кроме того, здесь хотелось бы отметить, что в качестве неблагоприятных налоговых последствий статья 40 НК РФ называет только дополнительное начисление налога и начисление пени; применение штрафов указанной статьей не предусмотрено. Вместе с тем, как показывает практика применения статьи 40 НК РФ, несоответствие применяемых плательщиком налога цен и их отклонение более чем на 20 % является также основанием для применения к налогоплательщику штрафов, предусмотренных статьей 120 или статьей 122 НК РФ.

3.3. Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, использованных налогоплательщиком в процессе производства (работ)

3.3.1.

Общие положения

Как указывалось выше, обоснованность стоимостной величины (размера) по данному основанию заключается в разумности количественного, а соответственно, стоимостного выражения расходов, используемого в производственном процессе. По данному критерию, должна оцениваться прежде всего обоснованность материальных расходов (ст. 254 НК РФ), используемых при изготовлении продукции (выполнении работ) или иных расходов, возникающих в связи с использованием материальных ценностей (например, расходы на канцелярские принадлежности).

Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, используемых в процессе производства товаров (работ), непосредственно зависит от разумности и добросовестности действий налогоплательщика. Производство любой продукции (работ) предполагает наличие определенных затрат, обусловленных спецификой отрасли и вида деятельности. При этом при обычных условиях хозяйствования данные затраты составляют определенную величину. Увеличение данных затрат без каких-либо видимых оснований (расширение производства, освоение новых видов продукции и др.) с отнесением их к налоговым расходам может поставить под сомнение их экономическую оправданность. Например, потребление 100 000 кирпичей на строительство дома определенного типа при требуемом количестве в 50 000 вряд ли позволит квалифицировать затраты в указанном размере (без надлежащего обоснования) в качестве обоснованных расходов по критерию оправданности их стоимостной величины (размера).

Количественно-стоимостная величина (размер) расходов, использованных в процессе производства, как правило, определяется исходя из технологической (технической) документации (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы, рецептуры, иные аналогичные документы), содержащей сведения о нормах расходов материальных ресурсов при изготовлении определенного вида продукции, выполнении определенного вида работ. В последнем случае к таким документам также могут быть отнесены калькуляции, сметы расходов на выполнение отдельных видов работ, составленные соответствующими специалистами и утвержденные руководителем организации (к примеру, калькуляция работ по ремонту автомобиля, двигателя и пр.).

Обратите внимание!

Речь в данном случае не идет о так называемых нормируемых расходах (на рекламу, представительские расходы и пр.), которые подлежат учету в целях налогообложения прибыли только в пределах законодательно установленных норм. Здесь имеется в виду допустимое расходование материальных ресурсов в процессе производства, при соблюдении которого данные расходы будут являться обоснованными по смыслу статьи 252 НК РФ. При этом такая «допустимость» определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом специфики производства товаров (работ), принципа разумности и добросовестности плательщика налога.

Превышение установленных норм (нормативов) по каким-либо причинам не влечет их признания экономически неоправданными автоматически, в отличие от нормируемых расходов. Обязательность соблюдения норм (нормативов) расходов, использованных в процессе производства, в отличие от нормируемых расходов, вообще не предусмотрена нормами главы 25 НК РФ. Однако, по нашему мнению, их соблюдение вытекает из признака обоснованности налоговых расходов.

Применение налогоплательщиком указанных норм расходов, закрепленных указанными документами, является наиболее целесообразным с точки зрения налогового контроля. Данные нормы (нормативы), максимально приближены к реальным условиям хозяйствования с учетом специфики той или иной деятельности, поэтому использование в производственном процессе, например, материалов в пределах указанных норм позволит говорить о соблюдении критерия количественно-суммовой обоснованности данных расходов для целей налогообложения.

Кроме того, такая техническая (технологическая) документация может быть разработана, как специализированными организациями, так и налогоплательщиком самостоятельно. Это наиболее актуально в отношении продукции (работ), в отношении которых отсутствуют стандарты, имеющие повсеместное, общее применение (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы и т. п.). Например, полагаем, предприятия общественного питания вправе самостоятельно разработать нормы потребления продуктов питания на изготовление фирменных и других блюд согласно их рецептуре.

При этом на практике не исключена ситуация, при которой налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения в размере фактически понесенных затрат, то есть без «привязки» их к каким-либо установленным нормам. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае отсутствия установленных на уровне ГОСТов, ТУ, СНиПов или самостоятельно разработанных норм в отношении какой-либо продукции или работ.

Однако полагаем, что такой способ учета расходов является не самым безопасным и может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами по поводу соблюдения рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов. При этом в каждом отдельном случае обоснованность размера того или иного расхода в ходе налоговой проверки придется доказывать налогоплательщику.

Поэтому в указанных выше условиях целесообразнее руководствоваться установленными нормами расходов. А в случае их отсутствии – самостоятельно принятыми нормами с участием, к примеру, производственных, плановых служб организации или сторонних лиц – специализированных организаций. В последнем случае «собственные» нормы расходов должны быть разработаны (составлены) с учетом особенностей технологического (производственного) процесса, а при наличии возможности и с учетом нормативно установленных норм для аналогичных, однородных или сходных видов продукции (работ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 24 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5160. По мнению налоговой инспекции, Обществом завышена сумма экономически оправданных прямых расходов на производство по электро– и теплоэнергии в результате того, что Обществом были применены нормативы выше установленных Региональной энергетической комиссией. При этом суд указал, что каких-либо нормативов затрат на транспортировку электрической и тепловой энергии действующим законодательством не предусмотрено. Показатели технологических потерь по электро– и теплоэнергии, как установлено судом, разработаны обществом самостоятельно на основании отраслевых актов, с учетом данных о работе оборудования, и утверждены. Таким образом, нарушений порядка разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке электрической и тепловой энергии Обществом не допущено».

Технологическая документация во всех указанных выше случаях, по нашему мнению, должна применяться для обоснования расходов по критерию количественно-суммовой величины, признаваемых как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поскольку какого-либо иного порядка обоснования величины осуществленных расходов глава 25 НК РФ не содержит.

3.3.2. Документальное подтверждение обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных учетных документов. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с указанными обстоятельствами мы считаем необходимым закрепить порядок подтверждения обоснованности количественно-стоимостной величины (размера) расходов, использованных непосредственно в процессе производства продукции в Положении об учетной политике для целей налогообложения с указанием документа, в котором установлены (закреплены) нормы материальных расходов.

Обоснованность количественно-стоимостной величины (размера) материальных расходов, использованных непосредственно в процессе производства, может подтверждаться первичными учетными документами на отпуск материалов в производство, в частности требованиями-накладными и пр. Кроме того, подтверждать обоснованность расходов можно также Отчетом о расходовании материалов, составление которого предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ).

Составление указанного документа является актуальным или просто необходимым в условиях отклонения фактического расхода материальных расходов от норм, утвержденных в установленном организацией порядке (экономия, перерасход), что является достаточно распространенным явлением в производственной деятельности организаций. Такое отклонение, особенно в сторону перерасхода, как правило, требует разумного обоснования.

Согласно пункту 105 Методических указаний по учету МПЗ в Отчете о расходовании материалов показываются:

– остатки материалов на начало и конец месяца;

– сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц;

– сколько фактически израсходовано;

– количество произведенной продукции (изделий, деталей) или объемы выполненных работ;

– расход материалов по нормам;

– экономия и перерасход.

Данный отчет составляется за каждый месяц. С объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению перерасхода (мерах по экономии материалов) он передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).

На наш взгляд, данный способ документального оформления потребления материалов в производстве продукции позволяет обосновать причины сверхнормативного расхода материалов, а следовательно, учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли. При этом данные причины должны носить реальный, объективный характер, например замена материалов, технологические потери, изменение качества сырья и пр. Мнимый характер таких обоснований, их указание лишь для видимости не позволит признать обоснованными сверхнормативные расходы документально подтвержденными.

При этом факт несоставления указанного выше отчета не означает, что налогоплательщик лишен возможности подтверждения размера затрат другими документами. Подтверждение размера обоснованности количественно-суммовой величины расходов может также осуществляться:

– служебными (докладными) записками;

– объяснениями (пояснениями) ответственных за соответствующие участки работы лиц;

– актами комиссий, состоящих из должностных лиц организации;

– приказами руководителя и пр.

Данные документы могут выступать как прямые доказательства обоснованности величины расхода, так и в качестве дополнительных документов к отчету о расходовании материалов.

Кроме того, исходя из конкретных условий хозяйствования, организация вправе применять любой порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов. Данный вывод обусловлен тем, что глава 25 НК РФ какие-либо требования к оформлению и утверждению документов налогового учета не устанавливает. Исключением является требование о содержании в документе обязательных реквизитов, определенных пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Более того, статья 313 НК РФ предусматривает запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов также следует закрепить в Положении об учетной политике.

3.3.3. Проверка обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов

Выявление налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля факта превышения величины (размера) расходов, осуществленных плательщиком налога и учтенных им при налогообложении прибыли, над нормативной величиной расходов, необходимых (установленных) при обычных условиях хозяйствования, еще не является безусловным основанием для признания их необоснованными по стоимостному критерию.

В этом случае налоговый орган должен доказать факт необоснованности величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов сверх установленных нормативов, учтенных в целях исчисления налога на прибыль.

Иными словами, мы считаем, что субъективное (произвольное) признание налоговыми органами данных расходов необоснованными по размеру не допускается, и именно они должны доказать их экономическую неоправданность, что в условиях объективных причин, приведенных налогоплательщиком, будет непросто. Такое доказывание, на наш взгляд, должно осуществляться налоговыми органами с использованием специальных форм налогового контроля: привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и пр.

При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию количественно-стоимостной оправданности их размера выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения, например увеличение расходов в связи с заменой материалов, технологических потерь, изменения качества сырья и пр. В случае, если налоговым органом не будут приняты во внимание доказательства обоснованности размера материальных затрат, то основания, по которым они не были приняты, должны быть отражены либо в акте налоговой проверки, либо в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 100, 101 НК РФ).

Установление факта завышения расходов по причине их необоснованности по критерию их стоимостной величины (размера) не может влечь исключение таких расходов из состава налоговых расходов в полном объеме (подробнее см. раздел 1.2.5 главы 1 части 2 книги).


Глава 4. Особенности признания налоговых расходов вновь созданными и реорганизованными организациями

4.1. Общие положения

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» статья 252 НК РФ была дополнена пунктом 2.1. Данным пунктом, распространяющим свое действие на отношения, возникшие после 1 января 2005 г., установлен порядок определения расходов вновь созданных и реорганизованных организаций.

Данными изменениями был устранен пробел в правовом регулировании отношений, связанных с учетом расходов для целей налогообложения прибыли при реорганизации юридических лиц – налогоплательщиков.

При применении подпункта 2.1 статьи 252 НК РФ необходимо учитывать, что данной нормой установлен порядок признания расходов для:

– вновь созданных в результате реорганизации организаций, и

– реорганизованных организаций.

4.2. Реорганизация юридического лица: понятие и формы

Реорганизация юридического лица (организации) – относительное прекращение юридического лица при сохранении для функционирования в гражданском обороте его имущественной массы и переходе прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам [24] .

Другими словами, реорганизация юридического лица (организации) – прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства [25] .

Порядок реорганизации юридических лиц регламентируется ГК РФ, а также отдельными законодательными актами, регулирующими деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм. К таким актам, к примеру, относятся:

– Закон № 14-ФЗ;

– Закон № 208-ФЗ и пр.

В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация осуществляется в следующих формах:

1)  слияние двух и (или) более юридических лиц в одно юридическое лицо (организацию).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ);

2)  присоединение как форма реорганизации юридического лица представляет собой присоединение одного или нескольких юридических лиц к другому юридическому лицу.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ);

3)  разделение представляет собой деление одного юридического лица (организации) на несколько самостоятельных юридических лиц.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ);

4)  выделение из юридического лица одного или нескольких новых юридических лиц. Выделение новых организаций не влечет прекращение «старого» юридического лица, из которого произошло выделение новых.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ);

5)  преобразование влечет изменение организационно-правовой формы юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Обратите внимание!

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Данные документы представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ст. 59 ГК РФ).

Во всех указанных выше случаях (за исключением присоединения) юридическо